厘清综试区内跨境电商企业税收优惠

文/王永亮 编辑/章蔓菁

在当前外贸承压的背景下，跨境电商作为一种新兴业态备受瞩目。国家税务总局、海关总署等相关部门出台了一系列支持跨境电商综合试验区（下称“综试区”）发展的政策措施。对于跨境电商行业内的企业而言，梳理并准确把握与自身相关的税收政策，做好税务合规，对于用好政策红利具有重要意义。鉴于跨境电商相关税收政策的复杂性，企业可从商业身份、进出口方向以及纳税人身份三个视角来判断自身所处的税收地位，再据此厘清自身所对应的税收政策。

商业身份

在跨境电商交易中，按照商业身份，可以将跨境电商企业划分为跨境电商平台企业、跨境电商商务企业、跨境电商物流企业、跨境电商支付企业、监管场所运营企业。市场主体能够享受哪种税收优惠政策，首先取决于自身的商业身份。目前，综试区内只有经营出口业务的跨境电商商务企业享有较多的税收优惠（进口商品消费者个人也享有较多的税收优惠），其他商业身份的主体，暂时并没有特殊的税收优惠政策，适用与区外企业相一致的税收征管政策。

综试区内的跨境电商商务企业即在跨境电商平台开设店铺、销售货物的企业。目前其可享受的主要税收优惠政策为企业所得税核定征收政策。该政策依据为《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号，下称“36号公告”）。根据36号公告的相关规定，综试区内按照核定征收方式缴纳企业所得税的跨境电商企业，应准确核算收入总额，并采用应税所得率方式核定征收企业所得税额，应税所得率统一按照4%确定。

核定征收政策解决了此前跨境电商商务企业因难以取得发票而无法有效进行企业所得税税前扣除的问题，使跨境电商商务企业在申报企业所得税时可直接按4%的应税所得率计算缴纳企业的所得税，无须再为发票犯愁；同时，36号公告还明确了核定征收与小型微利企业的税收优惠政策可以叠加适用，从而进一步降低了综试区内跨境电商商务企业的税负。需要注意的是，当跨境电商平台企业存在自营业务，也即同时具有平台企业与商务企业的双重身份时，其商务企业身份所对应的经营额，同样可以享受跨境电商商务企业的税收优惠政策。

进出口方向

同样是跨境电商商务企业，依据其经营的是出口业务还是进口业务，所享受的税收优惠也有着较大的区别。整体来看，为了鼓励外贸，目前相关税收政策的优惠更向从事出口业务的跨境电商商务企业倾斜。

一方面，36号公告所规定的企业所得税核定征收政策，仅适用于经营出口业务的跨境电商商务企业；另一方面，增值税的免税优惠政策也仅适用于从事出口业务的跨境电商商务企业。根据《财政部、税务总局、商务部、海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》（财税〔2018〕103号，下称“103号文”）的相关规定，对综试区内符合条件的电子商务出口企业出口未取得有效进货凭证的货物，试行增值税、消费税免税政策。

图1 交易标的对税负的影响

图2 交易地点对税负的影响

此外，跨境电商商务企业还需要了解自身的出口形态能否享受现行的增值税免税政策。与企业所得税核定征收类似，增值税免税政策适用的出口形态必须是零售出口，也就是必须是B2C的出口，进口方只能是境外的消费者。此外，跨境电商商务企业还需注意税务部门相关政策与海关部门相关政策的衔接。按照《关于开展跨境电子商务企业对企业出口监管试点的公告》（海关总署公告2020年第75号，下称“75号公告”）的规定，境内企业通过跨境电商平台与境外企业达成交易后，通过跨境物流将货物直接出口送达境外企业的（下称“跨境电商B2B直接出口”），所对应的海关监管方式代码为“9710”；境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，待跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者的（下称“跨境电商出口海外仓”），所对应的海关监管方式代码为“9810”。依据75号公告，开展跨境电商B2B直接出口的跨境电商商务企业需要注意，36号公告的企业所得税核定征收政策与103号文的增值税免税政策，目前在“9710”跨境电商B2B直接出口项下是不可以适用的，而在“9810”跨境电商出口海外仓项下是否能够适用，则需等待海关总署与国家税务总局进一步予以明确。不过，尽管75号公告给试点企业的企业所得税核定与增值税免税带来了一些制约，但试点企业在增值税退税方面有望取得新进展。此前，虽然《财政部、国家税务总局关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》（财税〔2013〕96号）规定了符合条件的电子商务出口企业出口货物适用增值税、消费税退（免）税政策，但由于在以往的零售出口中企业往往很难获得增值税专用发票，因此只有少数企业能够实质性享受到出口退税政策。而随着“9810”跨境电商出口海外仓的出台，企业“整进整出”的出口可能将变成常态，从事跨境电商出口海外仓业务的跨境电商商务企业，在增值税专用发票的获取上有望更加便利，从而切实地享受到出口退税政策，获得出口退税款。

纳税人身份

由于目前综试区均是在海关的综合保税区内，因此综试区内跨境电商企业的税负也会受到与综合保税区有关的税收政策的影响。综试区内的跨境电商企业除了从事境外业务以外，还会与境内的企业开展业务活动。原先，综合保税区内的企业不可以开具增值税专用发票，导致综合保税区外的企业向综合保税区内的企业购进货物时，无法抵扣增值税。2019年，《国家税务总局、财政部、海关总署关于在综合保税区推广增值税一般纳税人资格试点的公告》（国家税务总局公告2019年第29号，下称“29号公告”）出台。根据29号公告的相关规定，综试区内的跨境电商企业也可以选择参加一般纳税人试点。

实务中，加入一般纳税人试点能否降低综试区内跨境电商企业的税负，取决于跨境电商企业与其交易对手的纳税人身份，同时还会受到交易标的（是否为保税料件）与交易地点（是否属于具有出口退税功能的特殊监管区域）的影响，需要企业根据每笔交易的具体情况逐一判定。以综试区内跨境电商企业甲公司保税购进相关设备零件，组装形成相关设备后销售给区内一般纳税人试点企业乙公司为例。如果甲公司未选择参加一般纳税人试点，则甲公司销售给乙公司的设备成品不需要缴纳增值税；而一旦甲公司成为一般纳税人试点企业，则依据29号公告第三条的规定，甲公司则需缴纳增值税。由于甲公司购进的货物处于保税状态，没有足够的进项发票用于抵扣，因此参加试点后甲公司的税负将明显增加（见图1）。

再比如，如果甲公司的主要客户丙公司在综试区外的其他保税区或不具备退税功能的保税监管场所，则甲公司销售的货物在试点前是保税的，不需要缴纳增值税；在试点后按29号公告第三条的规定，则需要缴纳增值税。而如果丙公司从事的是来料加工等业务，由于其享受免税，并不需要甲公司提供增值税专用发票。此时，甲公司的交易成本也会毫无意义地增加（见图2）。

需要注意的是，在参加试点之前，综试区内企业可以享受选择性征税的待遇。在参加试点之后，综试区内企业必须按照保税货物进入海关特殊监管区域时的状态向海关申报缴纳进口税款，同时必须按照规定补缴缓税利息。保税货物必须折算为料件征税，就无法再根据选择性征税政策按照成品征税。这一变化对一些进口料件和成品税率差较大的企业来说，会产生较大影响，企业对该变化需要提前了解到位。合保税区内，因此综试区内跨境电商企业的税负也会受到与综合保税区有关的税收政策的影响。综试区内的跨境电商企业除了从事境外业务以外，还会与境内的企业开展业务活动。原先，综合保税区内的企业不可以开具增值税专用发票，导致综合保税区外的企业向综合保税区内的企业购进货物时，无法抵扣增值税。2019年，《国家税务总局、财政部、海关总署关于在综合保税区推广增值税一般纳税人资格试点的公告》（国家税务总局公告2019年第29号，下称“29号公告”）出台。根据29号公告的相关规定，综试区内的跨境电商企业也可以选择参加一般纳税人试点。