取股东而代之：民国会计师对股份有限公司监察人制度的改善

王东东

健全有效的监督机制是现代公司存续和发展的必备条件，根据执行监督的不同主体，可以分为监事（民国时称“监察人”）和独立的会计师，前者主要执行公司内部监督，后者则从外部对公司进行监督，两者共同执行监督职责，为公司的健康运营保驾护航。近代中国股份有限公司创立之初，仅仿照西方创立了监察人制度，对于独立的会计师，基本一无所知。就监察人而论，由于法律规定监察人必须由股东中选出，使得选出的监察人不仅缺乏履职能力，其人选往往还受董事所左右，导致监察人制度在实际执行的过程中往往畸形走样。民国会计师兴起后，凭借其兼具专业胜任能力与独立性的双重职业特征，提出要取代股东担任公司的监察人，以补监察人之弊。当下学界不乏有关监察人制度和民国会计师的研究成果，但对会计师与监察人的关系则关注不够，目前尚未有专文。鉴于此，本文拟利用相关材料，对该题试作探究。

一、监察人制度的法律规定

监察人制度作为公司治理结构的重要组成部分，晚清时即有所认识，在一些股本来源比较广泛的公司普遍设有查账人一职专司监察之责。清末新政时期，清政府颁布《公司律》将查账人制度法规化。民国成立后，北洋政府在对晚清法规继承和修订的基础上，于1914年颁布《公司条例》，将查账人改为监察人，从法律上对监察人制度作了规定，主要内容如下：

按条例第一百六十六、一百六十七、一百六十八条，监察人由股东会从股东中选任之。监察人应得之报酬，除章程订明外，应由股东会议决定。监察人任期不得超过一年，但任期届满后，可以公举续任。

至于监察人的权限，则主要集中在公司的设立和运营阶段。公司设立时，监察人应于股东大会召开前调查股份总数已否招足，各股东当缴之股银已否缴足；在公司日常运营时，监察人不论何时，得请求董事报告公司业务情形，调查公司簿册、信件及财产；股东会召开前需复核董事造送股东会之各种簿册，并报告其意见于股东会，调查和复核的内容包括公司《财产目录 》、《贷借对照表 》、《营业报告书》、《损益计算书》、《公积金及赢余利息分派之议案》；当公司募集新股时，监察人须调查所招新股是否认定，各新股第一次应缴之款是否缴足，有银钱以外之财产抵作股本时，对其财产所给股份之数，是否恰当；在特殊情况下，监察人还可以代表公司行使职权，如董事为自己或他人与公司交涉时，由监察人为公司之代表，董事有缺员，一时不得选任者，得由董事及监察人公议，就监察人中，派令执行董事之职务；公司如无正当理由开除监察人，监察人得向公司要求损害赔偿；监察人认为有必要，可以随时特开股东会。

与权力相对应，监察人也要承担的一定的责任。监察人有不尽职务时，对于公司及第三者，不免负损害赔偿之责；公司因正当理由，不论何时，得以股东会决议开除监察人；监察人无正当事由而辞职，造成公司损失时，应负赔偿之责 。

此外，条例还规定股东会决议控告监察人， 或由拥有股份 1/10以上之股东向董事请求起诉监察人时，公司应在决议或请求提出一月内提起诉讼 ；监察人于执行董事职务期满后，非将经手账目由股东会承认后 ，不得恢复其监察人之本职。

《公司条例》虽然篇幅不长，但其对监察人权利和义务的规定不可谓不全面，监察人不仅能够核查公司的账务是否存在舞弊和错漏，还可以监督公司的业务执行。就权限的范围来说，监察人的职权可以覆盖到公司创设、运营、扩股等公司正常存续期间各个阶段。条例所赋予监察人职权之大，就连英美各国的监察人也难以比拟，裕孙（1922）评论称“比之英美有限公司之auditor仅为监察会计之确否，以报告于股东总会，并不能干涉公司之业务者，就权限论，就地位论，固优越多矣。”条例之所以赋予监察人如此之重任，其目的显然是希望通过立法的形式强化监察人的权利，并建立起与股东、董事相制衡的公司治理架构，以防止此前经常发生的大股东和董事侵占公司利益的情况。

二、监察人制度的实施及弊病

不可否认，《公司条例》在一定程度上对公司治理起到了规范引导的作用，现实中确实有公司仿照条例的规定建立监察人制度。浙江丝绸商业银行在公司章程中规定，监察人随时检查各项账簿及各种表册，如有不合之点，得纠正之，其重大者应随时报告总管理处。还有公司赋予了比《公司条例》更为广泛的权利，如中国工农银行的监察人不但可以监察本银行之业务，及全体董事 、经理等是否依据章程暨各种决议案办理，检查库款及一切账目情形，还可以代替公司保管股票等财产。在必要的时候 ，监察人还可以陈述意见于董事会，但不得加入表决。但就整体上来说，监察人制度的实施情况并不尽如人意，大多数企业的监察人往往落于形式，有名无实。

监察人制度之设立本意是通过监督董事来保障股东的利益，其选任本应与董事保持独立，《公司条例》也规定监察人由股东会从股东中选出且监察人不得兼任董事和经理，然而在实施过程中董事却能通过操纵选举程序、选择特定候选人的方式对监察人的选任产生莫大的影响。裕孙（1922）就一针见血地指出，“然就我国股份有限公司选任监察人之实情观之，始恍然于监察人之选任，绝非由于多数股东之公举，而类为董事会于事前预先选定，至开股东总会时，利用少数之出席股东，以为形式上之通过。”董事会干预监察人选举使得监察人不但不能有效地监督董事，反而沦为董事的附庸，所谓“被选者皆必为董事之党羽也。否则，必董事之好友也。否则，亦必甘供奔走者也。”在这种情况下，寄希望于监察人对董事的议案提出异议则无异于天方夜谭。有的监察人甚至违背忠实义务，公然地替董事谋取利益，如南洋兄弟烟草公司的监察人李煜堂就曾在董事会上主动提议提高董事长和总经理的待遇。

监察人不但独立性不足，还缺乏执行监察之责必备的专业胜任能力。股份有限公司广泛和多样的资本来源决定了其日常运营较其他类型企业复杂，为保障公司的有效运行，自然而然也对监察人的胜任能力提出了较高的要求。监察人之职责主要是检查公司的业务执行与财产状况，在定期报告会前对于董事会制作的《财产目录 》、《贷借对照表 》、《营业报告书》、《损益计算书》、《公积金及赢余利息分派之议案》等文件予以复核和纠正，并在召开股东会时向全体股东报告，以此作为股东决策和考核董事履职情况之指南。但就现实情况来说，能够有效稽核公司账目及财产的监察人非常之少。大多数监察人缺乏履职必备的商业和法律知识，检查账目时也仅是在账册上面签上“核对无讹”、“覆核无误”、“确实无误”等字样，在股东开会时予以例行公事的说明，并不对账簿的具体内容进行详细有效的核查。至于对更为专业的公司业务的监督，更是无从谈起。学者章启予（1929）便对监察人的无能提出批评，称“然考之实际，我国股份有限公司之监察人，几无不处于闲散之地位，对于公司账目，不过签名画诺，甚至公司有搁浅破产之危，而监察人尚懵然不知者，影响工商业实非鲜浅也”。雪上加霜的是，监察人也不具备应有的责任心。多数监察人不过是滥竽充数，根本无心于监察事务，陈伯藩（1929）对此便指出，“只以其地位自蚀为实业家，甚且自谓其等于闲散，兼营他业不以旷职为耻，欲其于平素检查公司之账簿，实不可得，即每月间一出勤，亦不过访问业务状况，或仅于定期总会于形式上审查董事提出之表册，而贸然承认其正确，以报告于股东会而已”，如金城银行于 1917年选举任拙叟担任监察人之职 ， 任拙叟竟以他事太繁、不能兼顾为借口，无暇行使监督职责。

三、会计师对监察人制度的改善

《公司条例》颁布四年后，为改善工商不振、经济维艰的局面，北洋政府接受了曾留学日本的中国银行总司帐谢霖的建议，仿照外国建立会计师制度。会计师作为一种新兴的职业，和传统簿记从业人员有着根本的区别。就地位而言，会计师作为一种自由职业，有着超然的独立性，不固定地受雇于某一商家，虽亦属于收取报酬提供劳力者，但其工作成果往往为社会全体所共享。就专业技能而论，会计师不仅精通簿记学和会计学，对法律、统计、财政等知识也有相当之掌握。这种兼具独立性和专业性的职业属性，民国会计师自然也有此种认识，著名会计师潘序伦（1928）便指出：“会计师者，应具有独立自由之地位，高尚诚信之道德，以及经济上、财政上、商业上、会计上专门之学识与丰富之经验，以承各方面之委托，而为之办理会计财务、商事上一切事物……藉以建立一般社会之信用，保障其利益，而辅导整个工商业之发达，改良健全为目的者也。”

与会计师的独立性和专业性形成鲜明对照的是，监察人制度之所以落实不利就在于监察人缺乏履职必备的专业能力和独立性。因此，会计师制度建立之初，便有热心实业者殷切期盼会计师能够取代现行无能的监察人，裕孙（1921）为此疾呼“殊切望会计师制度能可健全发达，俾日前滥竽充数无裨实益之监察人得以逐渐淘汰也”。

改革监察人制度的现实需要，对正处于拓荒期的新兴会计师不失为一股春风，因而很快就得到了他们的响应。徐永祚（1922）率先在《银行周报》发文，直斥“现实的监察人不过一闲散无能之机关”。尽管法律上对监察人制度之规定不可谓不完备，但因选人不当，不仅使得“法律上所赋予之权限常不能行使，其愿者徒受董事之制驭，而为盲从之署名。平时足不履公司之门，开会时偶或出席一两次。若询以营业状况及财政情形，则瞠目而不知所答。若夫违法及不正行为之发现与预防，犹非梦想所能及。”更有甚者，监察人联合董事串通舞弊以欺骗股东和公众也屡见不鲜。

针对现行监察人制度的弊端，徐永祚（1922）认为应从限制监察人的资格和推广监察人的人选两方面予以改善，并提出担任监察人所必需具备的七项基本资格，即：（1）精通簿记学；（2）精通会计学；（3）有商业学之素养；（4）有法律经济财政统计等学之素养；（5）有丰富之经验与熟练；（6）富于想象力与理解力；（7）有高尚纯洁之人格。并特别强调，只要具备以上所列之条件，监察人不必从股东中选任。

不难看出，以上七项条件基本上是为会计师量身定做，难免有携私推广会计师业务之嫌。对于这点，徐永祚（1922）本人也豪不讳言地称“盖会计师具备上述七项资格也”。但就当时的实际情况而言，也确实除会计师外无人能救监察人之弊。西式会计虽经晚清民初实业家的推广，至民初也已有一定的应用实践，但就整体来说，各行业应用水平参次不齐，真正通晓会计者聊聊无几。会计师原本就是以检查会计为其职业，对于董事会造送账册之查核，其专业能力自然不是问题。且会计师以检查会计为职业，其与服务对象更多是委托代理关系而非雇佣关系，所以能够对任何人保持其独立之地位，因而能有效避免监察人沦为董事附庸的风险。对于会计师担任监察人的必要性，徐永祚（1922）还以欧美各国进行举例说明，指出在实业最发达之英美德法四国，虽会计师的职权范围和选任程序有所差异，但“各国公司监察人以会计师为其髓 ”。日本的监察人虽由股东会从股东中选任，但屡遭国内批评，最近也已增聘会计师为顾问。反观我国，会计师和监察人各行其职，不仅使得监察人制度难以发挥作用，也有碍会计师事业的发展。最后，徐永祚呼吁，若想达到监督公司财政与业务的目的，必须将《公司条例》第一百六十六条修改为“监察人由股东会就政府特许之会计师中选任之”。由此可见，会计师兼具专业能力和独立性的双重职业特征是其取代股东担任监察人的坚实基础，而欧美各国的会计师担任监察人的普遍性进一步增强了会计师的底气。

不过，也有人对会计师直接取股东担任代监察人持不同意见。吴应图（1925）主张在保留现有监察人制度之余，另选聘会计师辅助监察人履行职责。叶大年（1925）则提出在监察人制度之外，额外选任会计师创设审计人制度，并将会计师的职权范围扩展至审计、解散清算、财产估算、遗嘱执行等业务。

但就会计师整个群体来说，选取会计师代替股东担任监察人并不是徐永祚一人之独见，基本上是新兴会计师的共识，这从他们多次以团体的名义向政府请愿便可以看出。1925年3月，上海会计师公会组织会员对工商法规进行讨论，徐、吴、叶都将自己的主张草拟成提案提交大会讨论。讨论的结果，大会最终决定采纳徐永祚的主张，将徐永祚和吴应图所提之两案并作一案，于同年9月由徐永祚代表公会向北京政府请愿。南京国民政府成立后，为振兴实业，于1928年6月召开全国经济会议，期间徐永祚和潘序伦作为工商法规研究会委员代表上海会计师公会向大会提交了关于修改公司条例的议案，议案的主要内容也是提议由会计师取代股东担任监察人。平津会计师公会（1928）虽不能与会，但对实业不振、股东受损的局面也是颇为担忧，指出当下的状况虽是由多种原因共同造成，但探究其根本，则是没有健全的会计组织方法，并批评现行的公司制度“内不足以防弊窦， 外不足以立信用，例如公司条例规定监察人由股东选任，原意以同属股东，必能竭诚任事，无如新举之股东，未能皆知会计甚或各有职务，不遑兼顾，平时等于虚席，一旦失败，监察人反莫明真相，殊失立法之初意”。为此，平津会计师公会于同年10月向工商部提出了修改公司条例的四点建议，主要内容有：“第一，此后股份公司监人，必须由会计师充任，或每届决算必须会计师审查公证，连同表册呈送政府，方为有效。第二，应改订凡公司停业清理之人必须由股东会聘请会计师 。或即聘用会计师为清算人，以期清算之正确。第三，应规定前项计划及其账簿必须经由会计师公证，方准开募。嗣后并须由会计师监察 ，以免中途生变。第四，似应请明定公司资产及负债表必须经由会计师查核公证。”和此前徐永祚等人的主张相较，平津会计师公会的方案所赋予会计师的职权远超监察人。按照该方案，会计师不仅享有监督的权利，还决定了公司账册的有效性，其服务对象也不仅是公司股东而是包括政府在内的所有潜在利益相关者。平津会计师公会的主张对会计师起到了很大的鼓舞作用，很快得到了上海、汉口等地会计师的声援，纷纷撰文以表支持。

四、会计师职业空间的拓展

会计师对取代股东担任监察人的努力可谓不遗余力，但结果却不遂人愿。工商部并没有按照会计师的建议修改监察人制度，仅在新修订的《公司法》添加第一百五十八条，“监察人得代表公司委托会计师， 将董事会造就之各种表册核对簿据，调查实况报告其意见于董事会”。在给会计师公会的函件中再次强调监察人仍由股东会从股东中选出，非股东不得担任监察人。不过，会计师的努力也并不是一无所获，国民政府虽没有满足他们取代监察人的要求，但对会计师促进工商业发展所起的积极作用，国民政府对此并非没有认识，这从新颁布的会计师法规便可知晓。

1929年3月，国民政府颁布《会计师章程》，明确规定“会计师得充任检查员、清算人、破产管理人、遗嘱执行人及其他各种信托人，会计师得受当事人之委托代办纳税事务注册手续并代为攥拟关于会计及各种商事之文件；凡无限公司以外之一切公司每届结账应呈报工商部之各种营业书表均应由会计师出具审核证明书”。显而易见，这和公司法规定的监察人的职权有过之而无不及，只不过会计师是以自由职业者的身份行使以上职权，而不是他们所希望的监察人。值得一提的是，新章程对于北洋旧章程所规定的会计之组织、查核、整理、证明鉴定及和解各项事务均不仅全部保留，还特别加上“会计师受工商部或其他官厅公署之命令及当事人之委托”。之所以特别说明，很大可能是与此前会计师接受国民政府委托清查招商局内部贪污腐败时的出色表现有关，其目的也主要是想通过政府背书以推广会计师业务。为推动该章程的实施，同年12月，工商部（1929）通令各省，“自本年起，年终结账、一应账单报告书类，均须由会计师签字证明，然后呈报主管官厅备案，否则依法无效，不受法律保护”。

与此同时，在会计师的参与下，国民政府先后颁布《交易所法》、《票据法》、《银行法》、《破产法》、《保险法》等工商业法规。这些法规虽没有直接规定聘请会计师检查账目，但基本都会对会计信息的质量和账目公开提出一定的要求，在与《公司法》、《会计师章程》共同促进工商业发展的同时，可以间接地扩大会计师的潜在客户群体。徐永祚会计师事务所就先后为上百家公司提供查账服务，这些公司遍布各行各业，规模较大的有金融界的南四行、北四行，出版界的商务印书馆和中华书局等。立信事务所也担任了不少大中企业的查帐工作和会计顾问 ，其中工商企业有南洋兄弟烟草公司、永安纱厂、申新纱厂、大中华火柴厂等，金融业比较有代表性的有中国银行、邮政储金汇业局等。值得一提的是，民国会计师还能“师夷长技以制夷”，其服务对象还包括了很多外商企业，如当时沪上有名的怡和洋行、联合航空公司。随着20世纪30年代会计师大力开展的新式会计推广工作逐渐呈现成效，聘请会计师进行查账已经成为非常普遍的现象，由会计师和监察人共同对公司账册进行署名并公布于众也已是稀松平常之事。至此，会计师的生存环境已经大幅改善，一种以会计师出具审查报告为主要内容的公司外部监督机制逐渐建立起来。要组成部分，其和股东会、董事会共同组成公司的最高权力机构，对公司的健康发展有着至关重要的作用。近代中国的公司创办者们对此也有所认识，并从法律上对监察人的权力作了较为全面的规定。但由于监察人必须从股东中选出，所选出监察人往往既缺乏基本的专业胜任能力，也不具备必要的独立性，进而导致法律所赋予监察人的权限不能落实。新兴的会计师因其兼具专业胜任能力和独立性，遂主张由会计师取代股东担任公司的监察人。起初，会计师虽是以个人为单位向政府和社会公众宣传他们的主张，但由会计师取代股东担任公司的监察人则基本是整个会计师群体的共识。随着会计师职业团体的建立，他们开始利用团体的力量积极介入国家治理，通过发起请愿、参与法规修订等方式实践他们的主张，寄望借用政府的力量来实现他们的目标。国民政府虽然没有满足会计师们的要求，但确在一定程度上满足了他们拓展职业空间的愿望。随着国民政府出台一系列促进工商业发展的法规，社会公众逐渐认可了会计师这一新的职业，会计师的职业空间也因而不断拓展，以会计师出具审查报告为主要内容的公司外部监督机制正悄然建立。

五、余论

监察人制度是公司治理机制的重