拟修订国际会计准则对我国的借鉴意义

胡本源 王倩 董钰凯 张娟

一、引言

2019年10月，为了增强会计政策披露对财务报表使用者理解报表的有用性，国际会计准则理事会拟对《国际会计准则第1号——财务报表列报》、《国际财务报告准则实务公告第2号：就重要性作出判断》进行修订，此次关于披露重要会计政策的准则修订无论对学术界还是实务界都具有里程碑式的意义。

本文通过拟修订准则进行系统梳理，发现拟修订准则将披露重大会计政策的规则性规定修改为披露重要会计政策的原则性要求，使得主体遵守准则需要融入更多个人主观判断，在此背景下，准则通过明确概念、具象化标准、形象化示例等形式更为生动直观地对实务进行引导，值得借鉴。

二、国际准则拟修订主要内容及说明

(一）披露重要会计政策

拟修订《国际会计准则第1号——财务报表列报》将披露重大会计政策修改为披露重要会计政策，并指出与不重要的交易、事项、条件相关的或本身不重要的会计政策不需要披露，但是也不必然表示与重要交易、事项或条件相关的会计政策都是重要的。只有与会计政策相关的信息对财务报表使用者理解报表的其他内容是重要的，该会计政策才能被确定为重要会计政策，也就是说，重大的会计政策于特定企业财务报表而言可能并不重要，而对特定企业来说重要的会计政策可能并不重大；对某一主体而言重要的会计政策对其他主体而言可能并不重要。这一改变将会使重要会计政策的披露对特定主体的针对性更强，能体现出企业的异质性。

(二）“重要”的判断标准

拟修订准则中关于重要的判断有以下几点标准：1.会计政策是否与主体重要的交易、事项或条件相关；2.主体是否按照要求或自愿对会计政策进行了变更，若发生变更，该变更是否导致财务报表中的项目发生重要变化；3.主体是否从《国际财务报告准则》规定的一种或几种中选择确定了该会计政策；4.该会计政策是否在《国际财务报告准则》中没有作出明确规定，因而主体按照《国际会计准则——第8号》进行确定的；5.会计政策的运用领域是否需要主体作出重大判断或重大假设；6.披露会计政策是否能反映主体特定经营环境。

可见，以上判断标准对主体的异质性进行了特别强调，拟修订准则指出在确定和披露时应聚焦于主体如何将国际财务报告准则要求运用到特定环境的会计政策信息中，这在提高财务报表有效性上比一味复制准则对确认和计量的要求效果更明显。为了更直观地明确标准的具体内容，拟修订准则增加了流程图，对以上标准进行了具象化，并且通过为两个示例主体选择和确定重要会计政策，说明了准则的具体应用方式，强调了重要性判断的主体异质性。

三、拟修订国际准则对我国的借鉴意义

我国会计准则要求在财务报表附注中披露重要会计政策，这与拟修订国际会计准则是一致的，但准则并没有对“重要”的概念进行界定，也没有对“如何判断其重要”作出详细说明，总的来说描述过于宽泛粗糙，使得准则丧失了灵魂——指引性，实务界对重要会计政策的披露情况也印证了这一评价。拟修订国际准则对“重要”这一概念的描述更为细致，并通过考量标准辅以流程图和示例的方法强调对于特定主体而言的重要性。具体来说，拟修订国际准则对我国的借鉴意义体现在以下几个方面。

（一）明晰重要性概念

与会计政策披露相关的重要性概念不明确，是导致我国有关会计准则实施有效性不足的根本性原因。我国关于会计重要性概念的实证研究和理论研究都寥若晨星，无论是与西方相比还是从我国会计相关理论的完整性来看，对会计重要性概念的界定和阐释都十分匮乏，难以形成系统完整的概念框架。并且，在十年前就有学者（如，张学军，2009）发现在会计准则中缺失明确的重要性的基本原则，但是在今天，作为全国会计审计行业标准的会计准则也没有对重要性概念作出基础性的统一规定，“重要”一词仅在某几种会计实务操作规定中被提及，覆盖面狭窄，有关会计政策披露中重要性概念的应用更是鲜有提及。

拟修订国际准则在定义了“重要性”基本概念的基础上，从多个角度入手对重要性这一核心概念进行更全面地界定，这为准则充分发挥引导作用奠定了坚实基础，为防止基本概念的模糊和混淆削弱准则实施效果提供了有力保障。这一点值得我国学习借鉴，并且这种对基本概念的明晰不应仅仅体现在会计政策披露上，在制定其他准则时也应对相关核心概念进行明确界定。

（二）降低主体异质性的影响

披露重要的会计政策需要更多的职业判断，并且管理层会对重要项目或重要政策的确定施加显著影响，而管理层会在决策中考虑成本效益原则（张学军，2009；董红星，2018），使得相关决策并不能够完全按照准则要求进行，进而使准则实施效果大打折扣。从这一点上来看，我国与重要会计政策披露相关的会计准则仅要求主体在附注中说明选择重要会计政策的确定依据，而且并没有对披露状况进行跟踪，导致我国主体在披露重要会计政策时只重形式，对确定依据的说明千篇一律，使得会计政策披露的信息含量极低。

拟修订国际会计准则中，对重要性判断标准强调了对于特定主体而言的重要性，这使得在重要会计政策确定中融入了更多主观判断因素，而会计主体的异质性将会加剧不同主体在重要会计政策披露上的差异和不确定性。为解决这一问题，拟修订准则用流程图对重要性判断步骤进行二次明确，在不破坏“原则性”要求的基础上限制“自由裁量”的范围，以抑制主体异质性给准则实施效果带来的负向效应。这一点带来的启发是，要通过在依赖职业判断的领域细化标准来优化准则，以降低主体异质性对准则实施效果的影响，从而达到规范资本市场发展的效果。

（三）增强准则的指引性

作为规范企业会计实务和会计行业的重要途径，会计准则比其他形式的途径发挥作用的方式更直接、影响范围更广、力度更大。指引性是会计准则的灵魂，在重要会计政策披露这一依赖职业判断的领域，准则能否发挥基础性的指引作用显得尤为重要。在这一规定上，我国会计准则缺乏具体指导，仅要求、不定义的方式使得重要性概念这个高效的工具并没有真正发挥好协助财务人员为财务报表使用者提供优质服务的作用，模糊的重要性概念甚至会成为管理层进行盈余管理的工具。

拟修订准则引用示例来将核心概念和准则要求进行更明确地说明，这种做法使得准则极具引导性，在一定程度上弱化了新准则实施障碍，使准则的规范对象能更高效地适应新准则，从而使准则更快发挥对相关行业和人员的监管、调节作用。这种对于准则指引性的强调应当引起对我国会计准则的反思，思考会计准则是否真正起到了指引会计主体进行实务处理的作用，以及如何才能通过规范会计主体行为从而为资本市场良性发展打下坚实基础。

四、结论与展望

我国会计准则中关于重要会计信息披露的规定与《国际会计准则第1号——财务报表列报》修订系列征求意见稿中具有一致性。此次拟修订国际会计准则，对完善我国关于重要会计政策披露的相关准则意义重大，其对基本概念的清晰界定、对实施过程中可能遇到问题的预测和解决以及对准则指引性的强调都带给我国以启示。具体来说，我国应在原有准则基础上厘清相关概念的基本定义、预见实务操作中可能会遇到的困难并且提供具体的实践指导，如借鉴法律判例以及国际准则中示例等方式等以增强准则的指引性，或通过借鉴相关概念在其他更为成熟的领域的应用，及时收集实际执行效果的偏差信息，从而为规定真正落到实处提供保障。