虚开发票罪与逃税罪的竞合

王良琴

广东红棉律师事务所，广东 广州 510030

一、问题的提出

案例：某混凝土有限公司在生产经营期间，通过让其他单位为公司虚开运输费增值税普通发票，并通过将虚开的增值税普通发票作为成本列支的手段进行虚假纳税申报。经依法审理查明，该公司2018年期间累计虚开运输费增值税普通发票162份，虚开金额合计97.85万元，逃税金额合计20.26万元，占应纳税额的16%。问：某混凝土有限公司的行为构成数罪还是一罪，应以何罪名追究刑事责任？

二、虚开发票罪与逃税罪的犯罪构成

（一）虚开发票罪的犯罪构成

根据《中华人民共和国刑法》二百零五条之一的规定，虚开发票罪是指虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票（以下简称增值税普通发票），情节严重的行为。

虚开发票罪的主体为一般主体，即凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力和自然人和单位都可以成为本罪的主体；客体要件为国家的发票管理制度和税收征收管理制度；主观方面表现为直接故意；客观方面表现为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税普通发票的行为。

（二）逃税罪的犯罪构成

根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条的规定，逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，并且占应纳税额百分之十以上，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额较大或者因逃税受到两次行政处罚又逃税的行为。

逃税罪的客体要件系我国的税收征收管理秩序；客观方面表现为纳税人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上；扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为；逃税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人，既可以是自然人，也可以是单位；逃税罪的主观方面包括故意和过失，虚假纳税申报行为故意行为，不进行纳税申报一般是故意行为，但在少数情况下也存在过失的可能。

三、一罪或数罪

我国刑法理论在区分罪数的标准上一般采用“犯罪构成标准说”，根据该学说，区分一罪与数罪的标准是犯罪构成。凡是能一次充分地满足某个具体犯罪的犯罪构成的，即符合一个犯罪构成的，构成一罪；凡是能多次充分地满足刑法规定的具体犯罪的犯罪构成的，即符合多个犯罪构成的，构成数罪。

在罪数的区分上，我国刑法理论通说又将一罪分为实质的一罪、法定的一罪、处断的一罪。实质的一罪，是指表象上具有数罪，但行为人基于特定的故意或过失，仅实施了一个危害行为，仅侵犯了一种法益（复杂客体除外），符合一个或以上犯罪构成，实质上构成一罪，包括继续犯、想象竞合、结果加重犯等。

法定的一罪，是指行为人基于多个罪过，实施了多个危害行为，侵犯了多个法益，本可以将其规定为数个犯罪构成或已将其规定为数个犯罪构成，因某种特定的理由，法律上将其规定为一罪的情形，包括转化犯、结合犯、惯犯等。

处断的一罪，是指原本已构成数罪，但鉴于数罪之间存在紧密联系，刑法规定将其作为一罪认定，或司法实践上作为一罪认定，包括连续犯、吸收犯和牵连犯等。

结合前述案例，某混凝土公司基于主观故意，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额较大（根据《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准》的规定（二）第五十七条的规定，逃税5万元以上的为数额较大），并且占应纳税额百分之十以上，符合逃税罪的犯罪构成。同时，该公司又基于主观故意，让他人为自己虚开增值税普通发票，且达到了情节严重的程度（根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条规定，虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的应予立案追诉），符合虚开发票罪的犯罪构成。但由于虚开发票是逃税的手段，逃税是虚开发票的目的，本案中的逃税罪与虚开发票罪存在着紧密的联系，属于典型的处断的一罪中的牵连犯。故，某混凝土有限公司的行为构成一罪而不是数罪。

四、虚开发票罪与逃税罪的竞合

（一）牵连犯的从一重罚处罚原则

我国刑法理论一直将牵连犯作为处断的一罪，并一般认为对牵连犯应从一重罪处罚。但经笔者统计，我国现行刑法的总则部分没有明文规定牵连犯的概念与处罚原则，分则部分对于存在牵连关系的数罪处罚原则的规定也并不统一。具体来说，刑法分则部门有的条文规定对牵连犯从一重罪处罚，还有的条文规定对牵连犯实行数罪并罚。前者如因受贿而徇私枉法或者枉法裁判的，构成受贿罪和徇私枉法罪或枉法裁判罪，从一重罪处罚；后者如犯组织、领导、参加恐怖活动组织罪，并实施杀人、爆炸、绑架等犯罪的，以组织、领导、参加恐怖活动组织罪及其他罪数罪并罚。据此，笔者认为，对于牵连犯的处理，如刑法有明文规定的，从其规定确定一罪或数罪；如刑法没有明文规定的，应按照刑法理论通说，即对牵连犯实行从一重罪处罚。

（二）逃税罪相较于虚开发票罪为重罪

重罪与轻罪是刑法中的一对概念，重罪与轻罪的区分主要应该从犯罪的社会危害性及其程度和刑法明文规定的法定刑即实质和形式两个方面进行综合判断。具体到本案，逃税罪的社会危害性一般比虚开增值税普通发票大。从法定刑的轻重角度来说（不考虑附加刑），逃税罪的法定刑分两档，分别是三年以下有期徒刑或者拘役及三年以上七年以下有期徒刑七年，虚开发票罪的法定刑也分为两档，分别是二年以下有期徒刑、拘役或者管制以及二年以上七年以下有期徒刑，逃税罪明显比虚开发票罪重。虽然某混凝土有限公司的行为既构成虚开发票罪又构成逃税罪，但鉴于虚开发票与逃税之间具有明显的牵连关系，又鉴于刑法对此种情形如何定罪没有作出明文规定，根据以上理论，应以重罪即逃税罪追究某混凝土有限公司的刑事责任。

还有一个问题值得讨论。根据刑法第二百零一条第四款的规定，纳税人犯逃税罪，符合条件的（经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，且不属于五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚情形）不予追究刑事责任，即所谓的“初犯补税不追责”。

具体到本案，假设某混凝土有限公司五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，此次逃税行为被发现，税务机关依法下达了追缴通知后，某混凝土有限公司补缴了全部税款，缴纳了滞纳金，且已受行政处罚，如对某混凝土有限公司不予追究刑事责任，相比于虚开发票罪的处罚显然要重。如此处理，是否导致实质处罚较轻，与前述牵连犯的从一重罚处罚原则背道而驰呢？

笔者认为，定逃税罪但适用不予追究刑事责任的情形时，与牵连犯的从一重罚处罚原则并不相悖。一方面，牵连犯的从一重罚处罚原则，仅指以法定刑更重的罪名追究刑事责任，并非指最终的处罚结果即宣告判一定要更重。另一方面，犯罪嫌疑人、被告人在税务机关下达追缴通知后，补缴全部税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，对其不予追究刑事责任，这属于在量刑程序中贯彻宽严相济的刑事政策，不涉及到定罪问题。此外，虚开发票罪在司法实践中有轻刑化的倾向，前述案例如定虚开发票罪，且存在补缴全部税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚等从宽处罚情节的，司法实践一般也会不予追究刑事责任，甚至以情节显著轻微不构成犯罪论。

因此，对前述案例中同时构成虚开发票罪和逃税罪的情形，应始终以逃税罪追究刑事责任，不论是否符合“初犯补税不追责”的情形。即逃税罪的法定刑相较于虚开发票罪重，这一结论不因逃税罪存在不予追究刑事责任的例外适用情形而发生改变。

五、结论

虚开发票罪与逃税罪在犯罪构成方面存在明显不同，但在同时符合虚开发票罪与逃税罪的犯罪构成，且虚开发票行为与逃税行为构成手段与目的的牵连关系时，应按牵连犯的一般处罚原则即从一重罚处罚，以逃税罪追究刑事责任。逃税罪相较于虚开发票罪而言为重罪，这一结论不因逃税罪存在不予追究刑事责任的例外适用情形而发生改变。