政府会计制度下高校成本核算现状及建议

丁加鹏

摘要：随着政府会计准则、制度的颁布实施，权责发生制引入到政府会计核算体系之中，这为高校成本核算提供了制度保障，其成本核算精确性得到进一步提高，但高校的成本核算工作面临起步晚、基础数据薄弱、教育业务复杂等现状，在成本核算的对象、方法方面存在问题，基于此，文章重点分析当前高校成本核算现状，提出针对性的解决建议，并结合实际案例展示成本核算的关键之处，以促进高校加强成本核算管理。

关键词：政府会计制度;高校;成本核算

引言

随着我国市场经济的发展，国家在各行各业的投入不断加大。国家坚持教育优先发展，促进教育公平，对教育投入力度较大，但教育经费不足和教育资源浪费是高校普遍存在两大问题，因此优化高校资源配置尤其重要。高校的成本核算是国家制定拨款标准和学费标准、建立科学的成本分担机制的重要依据，其成本核算工作越来越受到社会各界的关注。以往高校采用收付实现制进行会计核算，财务数据的真实性有待商榷，成本核算工作难以开展。政府会计制度的实施，高校以权责发生制为财务会计核算基础，这使得成本核算由理论探讨阶段迈入执行阶段。高校成本核算意义重大，未来必然会建立基于成本核算进行绩效考核的良性机制。2019年12月，财政部印发《事业单位成本核算基本指引》对成本核算对象、成本项目和范围、成本归集和分配等进行了明确，为高校成本核算提出了实际可行的操作指引。但高校成本核算现状并不乐观，目前高校成本核算工作基本没有开展，财政部门偏重于年度财务决算工作的编制，高校管理者成本核算理念不强，绩效考核导向更注重业务成果，如何快速、高效、高质量的推动高校成本核算工作成为当务之急。

一、高校成本核算现状

政府会计制度实施之前，高校执行的是高等学校会计制度，以收付实现制为会计核算基础，对于固定资产、无形资产不进行折旧与摊销处理，减值会计也未引入，业务的会计处理总体比较粗糙，形成不了质量比较高的基础财务数据。尽管高校成本核算一直受到社会各界的普遍关注，但由于制度的缺陷，高校成本核算工作基本处于理论探讨阶段，没有实质性的进展，有的高校尝试在收付实现制的基础上进行成本核算，多流于形式而无实质意义，成本核算数据质量不高，高校管理者就难以信赖成本核算数据，更不将其作为决策依据。比如生均成本的核算，财政部门依据高校生均成本进行拨款，这样的机制设计是合理的，运行的前提是生均成本的核算要精确，现实情况是高校生均成本的核算比较粗糙，高校间核算口径不一致，加之高校基础财务数据薄弱，生均成本数据难以令人信服，由于会计制度的缺陷，高校倾向于虚高生均成本以获得更多的财政拨款，而财政部门审核时又无确切制度可遵循，经费管理工作比较被动，基于资金使用效益的绩效考核更是无法执行。

政府会计制度自2019年1月起施行，高校成本核算从制度上变得可行，权责发生制的引入，使得财务会计能够全面准确反映高校的资产、负债、净资产、收入、费用财务信息，其成本核算数据将更完整、真实、准确地反映管理实际。尽管高校成本核算工作已经可以开展，但实际操作过程中存在一些困难，比如会计制度仍有一些不完善之处，高校管理人员成本核算意识薄弱，财务信息化建设不彻底，成本核算对象、方法难以选择，财务人员重核算輕管理，财政部门尚未建立行之有效的绩效考核机制等问题，这些问题亟待解决，才能为高质量的高校成本核算创造条件、奠定基础。

二、高校成本核算存在的困难及建议

尽管政府会计准则、制度的颁布实施，为高校成本核算奠定了制度基础，但在具体的实务操作中仍然存在很多困难，有些是高校自身管理所致，有些是顶层制度建设需要完善，有的则是信息技术应用造成的。

（一）会计制度仍不完善

国家出台了《事业单位成本核算基本指引》，为高校全面开展成本核算提供了可行条件和基础，基本指引明确了成本核算的基本原则和基本方法，但高校实际运用时，基本指引的参考价值仍然不大，不能够满足高校行业的特殊性需求，建议国家加快出台高校成本核算具体指引，以保证高校成本核算具有可操作性，尤其是要充分考虑高校行业的业务特殊性，在成本核算对象、成本项目、成本范围、成本归集和分配方法、成本报告等内容上做出明确、具体、可行的规定。

自2017年以来，国家出台了政府会计准则、制度，健全了高校财务会计的核算体系。其中关于往来款的坏账准备计提，固定资产、无形资产的折旧与摊销等规定，为高校进行精确成本核算打下了坚实基础。但关于自然资源资产的核算，固定资产、无形资产的减值处理等尚未进行明确规定，尤其是要完备政府会计具体准则，以提高高校财务会计核算质量，为高校开展成本核算提供扎实的数据基础。

此外，财政部门还应调整现有的资产管理制度、经费拨款制度、绩效考核制度，与政府会计制度相衔接。比如按照实质重于形式的原则，融资租赁资产、交付使用的自建房屋资产应确认为高校自有资产进行管理，而财政部门资产管理制度要求按照产权凭据确认资产，经济实质与法律形式冲突，导致政府会计制度不易落地，因此不能与政府会计制度很好衔接的原有管理制度均应做出调整。

（二）高校管理人员成本管理意识薄弱

一直以来，高校管理人员认为高校是公益事业单位，为社会提供教育服务，不是营利机构，对于投入产出的比例关系根本不关注，较为重视成果的产出，尤其是对专项资金的成果产出比较关注。加之财政部门在对高校专项资金考核时，偏重考核资金目标的完成度，看重产出指标的完成情况，尚未将成本核算纳入高校绩效考核工作之中。长期以来高校成本核算停留在理论探讨阶段，实务中成本核算工作没有开展的条件和基础，致使高校管理人员成本管理意识薄弱。要增强高校管理人员的成本核算意识，建议一方面从制度上做出硬性要求，高校必须开展成本核算工作并发布月度及年度成本核算报告;另一方面实行倒逼机制，将成本核算与经费拨款、学费标准严格挂钩，倒逼高校进行精确成本核算。

（三）高校成本核算对象、方法难以确定

高校可以多维度、多层次地确定成本核算对象。高校成本核算的目的主要有成本控制、服务定价、内外部绩效评价等，根据不同的目的应确定不同的成本核算对象。这必然导致高校成本核算对象的多维度、多层次特点，实际工作中，往往是不能顾全所有需求进行确定成本核算对象，难以满足个性化的统计需求。建议按照重要性原则确定成本核算对象，重要的成本核算对象要做到成本信息完整、真实、准确，对于不重要的成本核算对象要适当简化处理。

成本核算的内容主要是直接费用、间接费用，高校成本核算难点主要在间接费用的分配上，理论上关于高校成本核算方法有很多，考虑到高校业务复杂、间接费用比重比较大等特点，建议高校采用作业成本法进行成本核算。作业成本法相比传统的成本核算方法，能够为管理者提供更加精确的成本核算信息，也克服了高校内部部门之间成本信息误导现象。作业成本法符合管理需求，不符合政府会计准则要求，对外财务报告时需要重新调整成本数据，因此此种成本核算方法下财务工作量非常大。

（四）高校財务管理水平有待提升

政府会计准则、制度的实施，高校成本核算工作势在必行。相比高校会计制度而言，政府会计制度核算体系更完备、更科学，但核算要求也更高，目前高校财务人员一直重视预算收支核算与管理，对于新制度下的核算理念和方法没有系统的学习，财务人员的综合素养不高，财务人员执业能力有待提升。同时还应加强财务信息化建设，尽管信息技术迅猛发展，但高校财务软件核算功能并不完善。以高校普遍使用的天津神州浩天科技公司开发的财务软件为例，该软件重视预算会计核算，对于财务会计核算比较粗糙;辅助管理注重项目收支管理，基本没有成本中心的设定;注重预算报表的编制管理，财务报告编制系统比较薄弱。

三、高校生均成本核算应用举例

某医科大学共有行政及后勤管理部门21个、教学部门13个、教辅部门12个，20个本科专业，培养专科、本科、硕士研究生、博士研究生四个阶段的学生，其生均成本核算流程如下：

（一）确立成本核算对象

按照提供的公共服务或产品（四个阶段的学生）为成本核算对象。行政及后勤管理部门编码设定为01，教学部门编码设定为02，教辅部门编码设定为03，专科、本科、硕士研究生、博士研究生成本中心编码设定为91至94。编码为辅助核算属性，此例中设置2个辅助核算属性。

（二）成本归集和分配

成本归集方法。直接费用主要有专职教学人员工资及福利费用、直接归属于培养阶段学生的商品与服务费用、学生的资助资金等;间接费用主要有行政及后勤管理部门费用，教辅部门费用，教学部门管理机构及公共费用。直接费用核算时通过成本中心进行辅助核算，间接费用核算通过部门编码进行辅助核算。比如发放学生奖助学金时，直接将专科生的奖助学金归入到91成本中心，不进行部门编码辅助核算;行政人员工资发放时，通过部门编码01进行辅助核算，不进行成本中心辅助核算。

成本分配方法。根据成本归集方法，财务业务均进行辅助核算，直接归属于成本中心的费用无须进行进一步分配。通过部门编码进行辅助核算的费用采取系统合理的方法进行分配。比如行政及后勤管理部门的费用可以通过学生占比的方式分配至不同阶段的学生所属成本中心。

（三）生均成本计算

按照上述方法将各项费用进行归集、分配，各阶段学生的总成本就直接可以得出。根据各阶段学生的学生数，进一步计算出生均成本。

需要说明的是，生均成本核算只是成本核算工作中的一部分内容，高校成本核算需要满足内部管理与外部管理的双重需求，利益相关者的需求各样，致使高校成本核算对象有多维度、多层次的特征，这时就需要借助财务信息化工具，增加辅助核算属性，举例中采用了2个辅助核算属性，如果要根据内部组织成本信息进行考核评价组织负责人业绩，就需要将行政及后勤管理部门、教学部门、教辅部门进行更细致的辅助编码设定，比如将行政及后勤部门设定为0101至0121，其中编码前两位代表行政及后勤管理部门，编码后两位代表部门编号。如果要针对专业进行成本核算，需要将教学、教辅部门进行细分，以便成本的归集与分配。成本核算维度和层次的不断增加，就需要在初始设置辅助核算属性时进行充分的考虑，这便是高校成本核算的难点。

结语

通过对高校成本核算的理论与实务分析，高校成本核算工作开展的关键之处在于两个方面，一方面是基础数据的真实、完整、准确程度，这受会计制度的完善程度与财务核算基础能力因素影响，比如政府会计制度要完善减值会计的处理，财务人员要具备一定的执业能力与职业判断能力，保证财务核算的准确性等。一方面是成本核算对象的确定，高校成本核算对象具有多维度、多层次的特点，主要有生均成本、专业建设成本、内部绩效考核成本、专项成本、学科成本等。现实的统计要求和各界社会需求，使得高校成本核算对象比较复杂，因此必须借助财务软件进行辅助核算，财务信息化建设的质量直接决定了成本核算的质量。

高校成本核算工作远比理论分析与举例要复杂，如何准确归集费用，采用什么方法更准确地分配费用是高校开展成本核算工作的核心之处，需要进一步研究和

探讨。

参考文献

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