新三板农业企业审计风险分析与控制

□文/史中悦 于善波

（佳木斯大学经济与管理学院 黑龙江·佳木斯）

［提要］近年的新三板市场愈发活跃，已成长为目前国内多层次资本市场体系中的关键力量。但是，新三板市场毕竟有其特殊属性，多数企业规模较小，同时存在内控建设不全、风险隐患较大等诸多问题，上升到主板的时间有待考量，这也一定程度上增加了审计工作的风险与难度。因此，全面提升对新三板企业审计的风险关注度，致力于分析与控制并大力改善企业现有治理情况，对新三板市场环境的净化和市场监管机制完善均大有裨益。本文选取新三板农业企业为研究视角，对其审计风险进行风险识别和评价分析，并提出相应的风险控制建议。

为使从主板退市的上市公司股份继续流通的问题得到妥善解决，我国于2001年开设了“代办股份转让报价系统”，即我们俗称的“三板市场”。2006年，中关村的科技园区出现新的经济苗头，即非上市股份公司获得证监会正式批准，成功进入“新三板市场”，这一创举打破了众多中小企业的投资禁区。随着经济发展形势逐步多元化，新三板扩容不绝于耳。时至今日，新三板备受中小企业青睐，为国内资本市场发展注入新的生机。在新三板挂牌的企业不单单局限于高新技术企业，而涵盖众多门类，这也给新三板中企业的审计工作带来一定挑战。而挑战的同时机遇并行，如何在全新的风险导向审计理念下，做好新三板企业审计的服务工作，也是审计行业值得深度思考的问题。

一、审计风险相关概述

审计风险贯穿于多个层次，结合理论分析，常表现于财报层的重大错报风险和审计人员因自身工作不当发表不恰当审计意见两种可能。而审计结论与企业实情存在偏差，不单单会是简单的不恰当意见维度，相关的审计机构亦会承受信誉危机和经济损失风险。《国际审计准则》也曾定义，审计风险，是指相关审计岗位执业人员在面对被审计单位管理层所呈报的涵盖重大错报的财报时，却没有正确识别反而认为财务报表公允并出具无保留意见的发生几率，所以国际上又将审计风险界定为“意见不当论”。

在识别审计风险的实质内涵后，需对审计风险进行全面评估，由此便出现了现阶段普遍适用的审计风险模型。其针对可能影响审计风险的各类要素和多方的相互关系共同构成了模型构造，所以不难看出，当下的风险导向审计是基于评估风险为关键要点，并以此为基，将风险控制在可接受范围之内，从而有理有据地出具恰当的审计意见。因此，风险导向审计模式在全面分析审计风险方面起到核心作用。而从目前现行审计风险模型，即审计风险等于固有风险、控制风险、检查风险三因素乘积的构建模式来看，现行的审计风险模型确实存在内涵界定不一、逻辑出现差异等问题，导致风险评估常呈现一种松散、微观状态，缺乏整体和宏观认知。

为了从根本上提高风险识别和评估财务舞弊等行为的能力，国际IAASB在2003年正式引入“审计风险=重大错报风险×检查风险”模型，这一模型的构建更加地直接帮助审计人员梳理出一条主线，即从始至终围绕重大错报风险来设计审计程序，以达到合理保证的终极目的。审计风险模型的重新提出有利于后续工作人员审计工作的开展，而开展审计风险评估的主要目的还是在于相关工作人员对审计风险的良好把控。在现代风险导向审计理论被广泛应用后，风险防控便被提上新的日程，审计人员针对被审计单位，结合业务特点，设计审计流程，实施审计程序，控制审计风险，并以出具恰当审计报告为前提，加强审计报告的规范化培训，从而提高审计师风险控制能力和提升审计报告有效性，进而助力审计行业信息质量的优化升级。

二、新三板农业企业审计风险影响因素分析

从上述的审计风险模型可知，审计风险的存在取决于审计单位财务报表自身的重大错报风险和审计人员出具不当审计意见两个维度，具体到影响其审计风险的因素分析，可表现为：

（一）重大错报风险。以PESTEL视角分析，新三板在2013年实现扩容后，为众多中小企业提供发行股票机遇，因此新三板成为了继主板市场后的首选经营发展方式之一。随着该资本市场挂牌的企业呈几何倍数增长，其增长态势将加大监管部门工作力度，另外也使得新三板市场上的企业重大错报风险审计难度大大加强。2016年，证监会对新三板市场上的一家农业企业发布首项行政处罚决定，起到行业监管的震慑作用。此后，相关机构和市场本身对挂牌企业的审查力度亦特别关注，很大程度上改善了原有的局面。但是，不得不承认，农业企业本身的特殊主营业务决定，其业务的发生与国家宏观调控和自然环境影响较为密切，因此这些特质都会为道德缺失的企业高层谋划财务舞弊造假行为提供肥沃土壤。因而，针对农业企业而言，其外在制约因素的不可控性加剧了该行业的审计风险。

与主板相比，新三板市场整体法律监管环境表现稍逊。随着新三板市场迅速发展，传统层面上的部分文件时效性缺失。如：新三板上的企业可以暂时不盈利，准入门槛低、监管办法弱，发展经营状况亦参差不齐，这就给负责挂牌的券商带来系统性监管压力，所以法律监管环境有待优化。加之被审计单位的性质，如所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动等行业特性限定和农业行业特有财务风险因素，会诱发虚增收入粉饰财务报表的风险。另外，新三板农业企业不仅拥有国家赋予的税收优惠政策，对其交易双方而言，还有很多供应商和客户常为自然人，部分交易活动无需开具发票，对监管机构会造成收入确认困难和税收征缴风险。而生物性资产是农业行业特有存货，对其实际数量的检查和清点也较为繁杂，因此利用库存进行成本结转的调节也较为隐晦，从而增大财务造假几率，提高审计难度，增加审计风险。

（二）检查风险。衡量一个审计单位工作人员的工作能力不仅要涵盖专业知识维度，还包括日常与被审计单位工作人员间的沟通能力和工作开展的组织协调能力等等。其中，专业知识技能固然重要，但绝大程度上取决于审计人员的知识储备和经验积累；而协调和沟通能力则涵盖良多，包括但不限于与被审计单位的有效沟通和小组成员间的合作交流。专业知识是控制风险的保证，协调沟通则是用于控制审计人员发表恰当意见的助力剂。只有在审计人员具有高度专业性的同时时刻保持独立性，才能客观公正地看待现存问题，所以独立性也是决定审计人员呈现工作质量高低的关键因素。端正工作态度，恪守职业准则，并配合科学有效的工作方法，方能确保审计工作顺利实施。

三、新三板农业企业审计风险控制对策

鉴于上述的农业企业审计风险影响因素分析，其风险的表现常受制于审计主体。首先，事务所在承接挂牌审计业务时，由于许多新三板企业收费较低，所以事务所会委派一些欠缺经验的团队进行承接，进而较易出现未进行充分尽调而不能有效识别潜在风险的情形，而对于农业行业审计单位的内控和财务特征，加之缺乏行业知识的审计人员进驻，将加大审计潜在风险。因此，在农业行业的审计业务开展中，不免会借助专家工作，而如何做好对专家工作的应用与提炼，也是审计人员开展工作的主要依托。尤其是农业企业，作为我国第一大产业，行业种类涉足较广且蓬勃发展势头迅猛，所以在审计时，需综合考量自然灾害、市场风险、技术风险和政策风险等多个维度，对其收入、存货、成本等易发舞弊的高风险点进行着重分析，才能真正打开农业企业审计通路，促进审计进程的风险应对与风险控制的提质升级。

（一）相关部门完善现行法规。有关部门应当进一步建立健全国家有关于新三板的法律法规制度体系，完善现行的审计准则，推出专项具有针对性的法律规范和审计行为准则，并积极联合当地的有关部门，加强执法力度，同时根据市场变化，及时调整修订现有审计准则，借审计行为降低会计信息披露失真现象发生概率，为财务和审计工作赢得高效的法律屏障。

除了要充分借助政府部门之力外，还应该做到充分发挥外部监管控制的作用。一方面我们要进一步充分发挥市场的监督机制，构建起农业企业中的企业经营者、中介与社会监督三位一体的约束机制，并进一步切实加强对各个监督环节的闭环作业，防范和惩戒企业在内幕上进行交易或者提供虚假资料、主观上恶意操作等不法行为。同时，以三位一体的审计监督氛围反向推动新三板间各家农业企业退市问责机制与配套法规建成，形成严处中小企业违规操作、严管审批实施的保障机制，进而有效保护中小投资者的合法权益并助力审计服务行业提高审计工作效率，降低审计风险水平。

（二）事务所要严控审计质量。鉴于农业行业特有属性和审计监管难点，会计师事务所应在新三板市场严格规制下，通过事先优化的审计战略地图指引，制定完整的审计计划，并施行严格审计控制。同时，在整个审计业务流程开展过程中，加强质量控制，提升审计效率，降低未识别出认定层次企业财报的重大错报风险概率，并通过对审计工作底稿的监督与复核，再加上审计抽样方法科学合理地适度应用，保障审计程序高效运行。另对于农业行业而言，无论事务所对农业行业本身的了解程度如何，都应在毫不松懈的前提下，做好新三板农业企业的背景调查，充分挖掘潜在风险，同时重视审计工作开展时的审计人员执业道德培养，为审计质量的提升营造良好实操氛围。

（三）审计人员要增强风险意识。对于审计人员的风险防控意识要求应该时刻警醒，同时遵循风险导向的现代理念，关注自身职业的客观性、独立性以及谨慎性的贯穿和持有，方能更加便于审计人员将自身风险降至合理的范畴之内。而作为一个审计人员要真正做到这些，首先必须在审计前，全面地了解自己未来所需审计的单位经营状况，在相关的业务合同或协议书中，明确各自的权责；在审计工作开始时，时刻保持一种谨慎怀疑的态度，及时地识别违法舞弊行为，收集充分可靠的审计证据，有效地保证审计工作流程的完整严谨。此外，在本次审计报告初稿工作完成后，认真做好复核工作，确保报告公正客观，信息披露完整有效，从而切实降低新三板农业企业挂牌审计的检查风险。

（四）审计制度需完善内控管理。新三板中的农业企业，其审计工作的开展可以助力企业财务职能综合提升。但对农业企业自身而言，也应做好内部审计机构建设，做好内源动力的监督与完善。建立健全内控机制，成立专门内审部门，定期风评风测，并向监事会、董事会等相关机构汇报。当内控出现缺陷时，及时提出改进意见并提交应对方案，借此不断提升内审效率。

四、结语

综上所述，有效控制并降低新三板农业企业审计风险，提高报告质量和权威性，是审计行业优化升级和新三板市场渐变规范的核心举措，也是社会公众与新三板市场的纽带桥梁。所以，无论对于被审计单位自身，还是会计师事务所，亦或是新三板市场而言，皆具发展的现实涵义。（通讯作者：于善波）