增值税改革对我国产业结构的阶段性影响分析

王 庆，赵 丹

(兰州财经大学 财税与公共管理学院，甘肃 兰州 730020)

1979年，我国借鉴国外增值税成功经验，在部分地区试行“生产型”增值税，并在四十年间对增值税进行不断探索改革。从1984年增值税正式实行，到2004年开始转型试点，2009年彻底转为“消费型”增值税，再到2016年营改增全面推进，逐步建立适合我国国情的增值税制度。2017年，我国对增值税税率进行下调，并经过2018年、2019年在内的三次税率调整后，目前，我国增值税税率为13%、9%和6%的三档税率制。

一、文献综述

关于增值税改革历程，部分学者以增值税整体改革历程为基点进行分析。王旭(2019)通过对我国增值税制度演进历程及意义的阐述，分析了增值税各个时期改革历程及其原因。[1]24李贺(2020)以供给学派及公共选择学派的税制优化为典型代表，通过梳理我国税收优化理论的现状及未来发展趋势提出了最优税收理论。[2]15-17也有部分学者将增值税改革历程分阶段阐述。杨瑞茜(2019)将增值税改革分为生产型、消费型、营改增阶段和实质性减税四个历程。[3]45-46蒯京燕(2020)将其分为从试点到逐步推广、生产型向消费型转型阶段、“营改增”全面推广和深化改革阶段四个阶段逐一进行阐述。[4]167-168

对于产业结构发展，李梦溪等人(2020)从宏观经济变量视角分析对外直接投资对产业结构调整的影响及路径，并从动态角度分析和检验对外直接投资对产业结构调整的变动速率有抑制作用。[5]85-94+151杨秀云、尹诗晨(2020)将行业收入差距、人力资本结构和产业结构调整纳入统一分析框架剖析三者的作用机理，发现人力资本质量结构不利于产业结构升级，行业收入布局对产业结构存在直接负面影响。[6]关于产业结构的优化升级，任爱华，刘欢(2017)构建了向量自回归模型研究我国财政政策对产业结构优化升级的动态影响，研究结果表明：经济衰退区制内，可以采取宽松的财政政策；经济高涨区制内，应采取紧缩型财政政策；经济平稳区内，可以以减少财政支出为主，增加税收为辅。[7]104-114徐仙英、张雪玲(2016)认为评价产业结构合理化的指标体系有产业结构偏离度、生活性服务业供需比；评价产业结构高度化的指标体系有第三产业比重、高技术产业发展系数。[8]47-51税制结构与产业结构的文献主要有两个角度。部分学者从税制结构的角度整体进行宏观研究。如肖叶和刘小兵(2018)实证分析了税收竞争对产业结构转型升级的影响，认为税收竞争对产业结构转型升级具有抑制作用，不同税种对产业升级的影响具有显著差异。[9]60-74+45孙雁冰(2018)运用工具变量法分析税制结构对产业结构的影响。结果表明：增值税、营业税、个人所得税比重上升，不利于产业结构优化，企业所得税比重升降对产业结构没有显著影响，但2008年企业所得税改革有利于产业机构升级。[10]49-62甘行琼等人(2019)研究认为税收总收入对产业机构转型的作用呈U形；第二产业税负有正向作用、第三产业税负具有反向作用，且作用强度呈阶段性变化。[11]100-105也有学者只对单一税种某一阶段进行研究，如周四军等人(2015)构建税收CGE模型测算不同增值税扩围改革方案对中国产业结构的影响。结果表明：增值税的扩围对产业结构的调整有促进作用，但税率的设定不应过高或过低。[12]36-44孙正(2017)用面板向量自回归模型实证分析发现：以“营改增”为主线的流转税改革促进了第三产业的发展，同时对第二产业有抑制作用，且对第三产业的影响程度大于第二产业。[13]70-84

近年来国内学者对于税制结构促进产业结构调整的效应研究逐渐增加，主要集中在研究税系结构或某几个税种对于产业结构调整的影响，少数学者会就单一税种阶段性改革与产业结构的调整进行阐述，但单独研究某一税种的整个改革历程对于产业结构调整的影响的文献较少。本文在现有文献的基础上进行补充，选择将增值税的改革历程作为研究对象，就其各个改革阶段对产业结构的影响展开分析。

二、增值税对产业结构影响的理论分析

本文将我国增值税的改革历程分为五个阶段：1979年至1984年“生产型”增值税、产品税与营业税并存阶段；1985年至2003年“生产型”增值税与营业税并存阶段；2004年至2009年“消费型”增值税与营业税并存阶段；2010年至2016年增值税扩围阶段以及2016年以后“营改增”阶段。

从税制结构来看，各个税种之间的竞争以及单一税种各个阶段的政策都会对经济发展产生差异性影响。增值税在我国目前的18个税种中征收范围涉及最广，其对产业结构发挥的作用较强，主要分为需求和供给两个方面。从需求的角度看：一方面，由于增值税是流转税，税负在商品的流转中可随之转嫁，最终税负将由消费者承担。消费者在对产品产生需求的同时，也会考虑到效用最大化的原则。增值税的税负转嫁导致产品的价格上涨，消费者可支配收入相对减少，对产品的需求也会减少。因此厂商在生产商品时会考虑消费者的消费水平和对产品的需求程度来调整产业结构。另一方面，增值税也可通过影响投资间接影响产业结构发展。增值税的税收优惠政策如投资减免、加速折旧等可以减轻投资者的税负，影响投资利润，间接影响到产业投资能力，对产业结构的发展和优化升级也会产生一定的影响。从供给的角度看：一方面，每个厂商都是追求利益最大化和成本最小化，在生产商品的各个环节中，厂商都要纳税。因此税负将直接通过增加厂商的生产成本来使厂商改变产业结构。另一方面，增值税对高新技术、研发费用等的税收优惠，会促进厂商对技术研发的投资，带动高新产业的供给，给产业结构发展带来影响。

从产业结构看，我国主要分为第一产业、第二产业和第三产业。各个产业的结构决定了我国的税制结构即应该征收什么税种，以及税率的设定。例如第一产业主要是农业，为了调动农民的积极性，以及平衡各个阶层的贫富差距，促进社会发展的平衡，我国取消了对农业税的征收，并且在增值税征收中，农业生产者销售的自产农产品免税，一般纳税人销售粮食等农产品适用低税率，农业所需的饲料化肥、农药农机农膜也适用低税率纳税，体现了产业结构对税制结构的引导能力。由于三个产业之间结构不同，所纳税种也有所不同，且同一产业内部税种和税率也有所差异。

三、实证部分

1985年到2018年我国增值税收入除去1990年金融危机等因素影响外，总体呈现逐步增长趋势且增幅很大，1994年增值税改革后我国各项税收收入明显提高，说明税制改革为我国税收收入稳定增长奠定了坚实的基础。在此期间，我国第一产业产值总量呈现出温和的增长趋势，平均增速10%；第二产业平均增速为14%；第三产业平均增速16%。但从结构上，由于农业税已取消，第一产业增值税收入极少；第二产业增值税收入占比总体上增长缓慢；第三产业增值税增加值则不断上升，增速最快。本文将增值税分为三个阶段，对各阶段数据线性回归，分析其对每一产业结构以及产业结构升级化影响。

(一)变量选取

本文所用变量及相关指标选取如下：

1.自变量。选取增值税为自变量，记为VAT，用当年全国增值税税额占当年税收收入比重表示。

2.因变量。产业结构用当年各个产业在总产业中的占比来表示，分别记为Y1、Y2、Y3。产业结构升级用第三产业产值与第二产业产值的比重来表示，记作Y3/Y2，其二者的比重越大，即表示产业结构在不断的优化升级。

本文选取1985-2015年全国总数据为样本，验证增值税改革对我国产业结构效应大小及如何影响产业结构升级。数据主要来源于《中国统计年鉴》、中经网数据库。

表1 变量符号及涵义

(二)实证检验结果

本文使用Eviews7.0对数据进行回归处理，回归结果见下表：

表2 实证结果

1.“生产型”增值税阶段

我国1979年开始在部分地区试行增值税，但1985年增值税才进入初级探索阶段，且1979至1984年增值税与产品税、营业税处于并存阶段，其占比相对较小，因此本文将第一阶段与第二阶段合并进行回归处理，研究1979至2003年增值税数据对产业结构的影响。由表2可以看出：增值税对第一产业的影响效果显著，且为负影响，即增值税的占比越大，第一产业在总产值中的比重会越来越小；增值税对第二产业和第三产业的影响均为正效应，说明增值税税额占比的增加会促进第二和第三产业的发展；其对产业结构升级的效应影响并不显著，这与增值税对第二、第三产业的影响效应大小相关。

2.“消费型”增值税阶段

2004年至2009年中，我国增值税从“生产型”过渡至“消费型”，且营业税与“消费型”增值税并存，有交叉纳税的环节。从表2可以看出：增值税对第一产业的影响为显著正效应，对第三产业和产业结构升级的影响效果显著且为负效应，但对第二产业的影响效果并不显著，即第二产业在总产值中的比重很少会受到增值税税额占比的影响。

3.增值税扩围阶段

自2009年全面实行消费型增值税开始，我国增值税改革进程取得了较大的进步，开始进入增值税扩围阶段，其对产业结构的影响与前两个阶段有明显差异，从2010至2015年的结果可以看出：在此阶段中，增值税对产业结构的影响均显著，即增值税比重的改变会对产业结构产生必然的影响；当增值税占比上升时，第一产业与第二产业的比重也会呈上升趋势，而第三产业的比重会呈下降趋势，且不利于产业结构的升级。

2016年5月1日我国全面实行“营改增”，自此，增值税在我国税收体系占比进一步增大，其对各个产业及产业结构升级的影响不容忽视，若将2016年纳入增值税扩围阶段进行回归，结果并不理想，且与现实经济差距过大；若将2016年纳入“营改增”阶段，则年份尚短，原始数据过少，无法通过数据分析来反映其对产业结构的现实影响。因此本文对“营改增”阶段中增值税对产业结构的影响暂且不深入研究。

(三)实证结果分析

1.“生产型”增值税阶段

此阶段中，增值税占比对第一产业产生显著负效应，对第二、第三产业产生显著正效应，对产业结构升级影响不显著。主要原因如下：一方面，我国在取消农业税后，其第一产业的名义税负很大程度被削减，而第一产业主要是农产品，其大部分都是未经加工或经过简单加工的初级产品，且增值税对农产品有较大税收优惠政策，从而第一产业的实际税负与名义税负之间存在很大差异，增值税占比的增加会对第一产业产生负影响；另一方面，增值税在此阶段为“生产型”，与产品税和营业税并存，且增值税建立初期主要针对第二产业部分产品和行业进行征收管理，有利于工业和服务业的发展，但由于我国此时处于“二、一、三”阶段，在向“二、三、一”产业结构过渡，增值税占比对第二产业的影响将大于第三产业，对第三产业的影响相关性不高。

2.“消费型”增值税阶段

2004年，我国增值税由“生产型”开始转变为“消费型”并与营业税并存，增值税单个税种对产业结构的影响情况相较于第三阶段影响较小，因此其系数小于第三阶段系数，但也不可忽视增值税对产业结构带来的影响。由表2可以看出：增值税对第一、第三产业影响显著，对第二产业影响不显著。一方面，在此阶段中营业税占有一部分税额比重，而营业税是以第二产业中的建筑业和第三产业中除批发零售外的其他行业的流转额来计征的税，且当时我国的产业结构呈现“二、三、一”的局面，使得增值税占比在这段时期对第二产业的影响效应并不显著；另一方面，第三产业相较于第一、第二产业，其范围比较广泛，与消费者的生活有更为紧密的关系，当增值税转为“消费型”且又为价外税时，消费者的经济情况会对第三产业产生较大负影响，因此增值税占比会对第三产业产生显著的负效应，不利于产业结构的优化升级。

3.增值税扩围阶段

在此阶段，增值税占比对各个产业的影响效果均显著，主要是因为增值税的征收范围非常广泛，主要集中于第二产业和部分第三产业，且2012年开始在部分地区试行“营改增”，使增值税占比进一步提升，影响各个产业结构占比。但增值税的比重对各个产业影响情况并不一致。一方面，当增值税的占比上升时，第二产业与第三产业的税负都会显著变化，且第二产业的税负相较于第三产业而言税负变化程度重，因此从系数来看，第二产业变化程度也比第三产业大；另一方面，增值税是价外税，税额在流通过程中将会全部转嫁给消费者来承担，如果消费者的经济能力有限，且从大局来看经济形势并不乐观，则消费者的购买能力会呈现下降趋势，更无法承受过多转嫁的税额，会倒逼企业来承担部分增值税税额，影响到企业自身发展，对第三产业的影响较大，产生负效应，不利于企业更进一步优化，对产业结构的升级也会产生较大负效应。

四、结论与建议

(一)研究结论

本文通过对1985-2015年增值税占比和产业结构变量进行普通线性回归分析得出以下结论：第一，从增值税改革的进程来看，增值税占比与产业结构之间存在着长期影响关系，即1985年以来，尽管我国增值税税收制度处于不断地调整之中，但其对产业结构一直在产生影响，也影响着产业结构的升级优化。第二，通过线性回归分析结果可以看出增值税改革的各个阶段对产业结构的影响程度各不相同。其中，在“生产型”增值税阶段，增值税对第二、第三产业产生正向作用，但在以后阶段对第三产业的影响均为负效应；产业结构升级的影响也在随着增值税占比的增大而呈现出负效应，即增值税征收范围的逐步扩大对产业结构的升级会产生不利作用。

(二)政策建议

1.增值税改革应关注产业发展

税收政策是国家宏观调控重要手段，与社会分工和产业发展有紧密联系，因此在考虑产业发展的基础上研究增值税改革有非常重要的意义。社会分工的发展，带动了社会各行各业的发展，给资本更多想象空间，促进了科学进步和技术应用，使经济效率不断提升，还形成了现代社会各个行业互利共赢的经济体制，为各行各业发展提供基础，增加了社会财富。因此，产业结构的发展离不开一套完整的税制结构体系，而增值税征税范围之广，税收占比之大，是税制结构体系制度建设的关键，增值税税制会直接影响到我国产业结构的发展，故研究增值税税制改革时应更多地关注产业结构的发展。

2.优化增值税税率结构

目前，我国增值税有13%、9%、6%三档税率，5%、3%两档征收率，一个出口零税率。一般情况下，为了发挥增值税中性作用，会采用单一税率结构，但增值税在税负承担上具有累退性特征，为了弱化其特征，增值税改革应在降低税率标准的基础上简并多档税率，优化税率结构。第一，税率三档并两档。可将13%和9%税率合并至9%-13%之间，6%税率保持不变；或将9%税率的征收范围分散至13%和6%范围内，但此时两档税率波动幅度较大，可适当降低13%税率以缩小税负差距。第二，征税率两档并一档。2019年11月27日，财政部、国家税务总局发布了关于《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》的通知，其明确表示增值税征收率为3%。由此可见，我国增值税征收率已经由两档向一档合并，逐步缩小简易征收的适用范围，扩大一般计税方法适用范围。

3.完善增值税抵扣链条

我国一般纳税人适用增值税税率，采用购进扣税法抵扣进项税额。而小规模纳税人实行简易征收，不允许抵扣进项税额，适用征收率计算应纳税额。一般纳税人与小规模纳税人发生业务往来时无法取得增值税专票，不能进行抵扣行为，割裂了完整的增值税抵扣链条。因此，增值税抵扣制度的差异，会直接影响各环节纳税人承担的税收负担。而健全的抵扣制度能够消除重复征税，是影响增值税中性作用的最主要因素。且在增值税“扩围”改革后，第二产业的建筑业与部分第三产业依然被排除在增值税之外，导致增值税在经济运行的过程中抵扣链条不完善，使增值税的中性作用优势难以发挥。我国应在增值税的改革过程中尽可能的保证增值税抵扣链条的完整性，尤其是解决小规模纳税人无法抵扣进项税额的问题。