组织趋同视角下政府审计引入社会审计服务的研究

韩雨晴

[摘 要]政府审计引入社会审计服务已成为必然趋势，但是两者在行为上存在着差异，成为协同审计中的阻碍。文章从组织趋同角度分析了行为差异产生的原因，并对克服差异化的可行性进行了分析，认为通过资源和信息的共享、审计小组合理分工、采取合理的外包方式等措施能够有效克服两者行为差异带来的困扰，提高审计效率，优化审计成果。

[关键词]政府审计;社会审计;组织趋同

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.05.154

1 引言

政府审计机关肩负着帮助被审计单位促进和改善管理、推进资本市场更健康发展的重任。党的十八届四中全会上通过的《全面推进依法治国若干重大问题的决定》强调，要完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。政府审计范围明显加大，审计任务明显加重。然而政府审计人员数量的增长十分有限，审计人员力不从心。要解决审计力量不平衡的问题，政府审计机关必须引入社会审计服务。但在引入过程中还存在许多问题，要想提高审计效率，克服这些问题至关重要。

2 文献综述

关于政府审计机关如何有效引入并利用好社会审计资源，国内许多文献里均有不同程度的开展。许汝俊（2018）等提出“三位一体”审计模式，指出现阶段需要合理整合审计资源，进行政府审计、社会审计、内部审计三者之间的协调，从而充分利用审计资源，实现审计效率最大化的目标[1]。张铭（2019）在研究政府审计外包时提出，要提高审计效率，必须认识到政府审计和社会审计具有各自的优势和缺陷，通过取长补短提高审计效率[2]。车嘉丽（2008）指出，要提高审计效率，除了不断推进审计资源的整合，还需要实现审计资源、人才、技术方面的共享，充分协调好政府审计和外部审计的优势领域，弥补各自的缺陷和不足[3]。马玉珍（2007）提出，建立审计资源库，系统整合审计资源信息，推动社会审计和政府审计的互动和交流，有助于更好地实现协同审计[4]。聂丛薇（2018）指出，政府审计机关已经越来越难以应对繁重的审计任务，审计业务外包已经成为审计全覆盖提出后的有效措施[5]。

可以看到，国内学者已经意识到了引入社会审计服务的必要性，并尝试分析了引入时产生困难的原因。但是，很少有文献从行为差异角度对两者进行分析。本文将基于组织趋同理论分析两者产生行为差异的原因，并尝试提出可行的解决方法来克服差异，加强审计监督合力。

3 政府审计引入社会审计服务的制度背景

2010年审计署印发《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，规定审计机关在审计过程中如遇到人员不足、资源有限的问题导致工作无法开展时，可聘请外部人员参与审计工作;2011年审计署发布《政府投资项目审计规定》，规定“审计机关实施政府投资项目审计，遇有相关专业知识局限等情况时，可以聘请符合审计职业要求的外部人员参加审计项目或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定。”可见，各部门都在大力推进政府审计机关对社会审计服务的购买。

4 政府审计购买社会审计服务的可行性分析

4.1 审计力量相互弥补

根据2018年的数据，当时全国政府审计人员约有9.2万人，自从国家提出审计全覆盖之后，政府审计范围扩大，需要审计的国有企业单位就有11.3万个，行政单位也数量众多[6]，政府审计人员力不从心。而注会所的数量每年都在快速增长，已远超上市公司的数量，存在着审计资源被浪费的问题。竞争压力保证了事务所的审计质量。此外，近年来注册会计师人数也在快速增长，2015年已超10万人，人才竞争同样激烈（如图1所示）。会计师事务所可以根据需要灵活筛选，保留发展高质量的审计人才，保证了会计师事务所审计队伍精良，审计力量雄厚。将社会审计服务引入政府审计，有效地填补了政府审计机关在人力资源上的欠缺，也解决了注册会计师人力资源浪费的问题。

4.2 审计内容相互弥补

第一，审计过程高质量化。马曙光（2007）指出，审计经验是影响审计成果的重要决定性因素[7]。政府审计机关缺少复合型人才，主要以审计、会计专业的审计人员为主，知识水平单一，专业素养不高，只能从事较为常规的审计任务。注册会计师能够灵活运用多样的审计经验和方法，不论在专业知识水平还是在审计经验上均在政府审计人员之上，若能够有效地引入社会审计服务，利用社会审计资源，将有助于提升审计效率，优化审计成果。

第二，审计方向宏观化。将社会审计服务引入政府审计时，政府审计人员在大方向上起好带头作用，明确审计方向和目标，明确当前政策形势，主动引导注册会计师遵循政审方向进行审计，进而实现审计方向宏观化。

可见，政府审计引入社会审计，在客观上同样可行。

5 理论依据：组织趋同理论

5.1 组织趋同理论的基本内容

1977年梅耶和罗文发表了《制度化的组织：作为神话与仪式的正式结构》，提出组织趋同问题。他们在研究美国各个地区的教育制度时发现，虽然联邦政府并不介入教育的管理，但不同地区却普遍有着十分相似的教育体制结构，这一现象被他们称为组织趋同现象。针对这一现象，梅耶和罗文认为当社会规范、文化观念或某种特定的组织形式成为广为接受的社会事实之后，就成为规范人行为的观念力量，能够诱使或迫使组织采纳与这种共享观念相符的组织结构和制度，从而改变行为使之规范化。梅耶和罗文提出的组织协同理论在组织研究领域产生了广泛的影响。

5.2 组织趋同现象下协同审计存在的问题

在社会主义市场经济的新形势下，组织趋同这一现象在众多社会组织中表现得越来越明显，在审计机构中也不例外，具体表现为以下两点。

第一，考虑问题着眼点不同。政府审计主要是对公共资产进行审计，肩负着维护国家经济平稳运行的使命，要求政府审计人员站在宏观角度考虑问题。社会审计是接受委托对上市公司进行审计，不需要有政府审计那样宏观的立场，造成了双方在审计工作上不同的立場。另外，注会所是营利性的审计机构，追求成本最小化，这也导致了合作两者在进行审计时的出发点不同。

第二，审计能力存在差异。政府审计的任务是规范经济行为，促进财政收支的真实合法，进行的审计项目较常规，因而政府审计人员知识水平单一。而注册会计师已慢慢发展为一支高知识水平复合型人才队伍，原因主要有以下两方面：其一，2010年中共中央国务院印发的《国家中长期人才发展规划纲要》提到，财经领域要大力开发经济社会发展重点领域急需紧缺专门人才、统筹推进各类人才队伍建设，高质量的社会审计人员大幅度增加;其二，注册会计师无权强制被审单位提供审计所需材料对审计师来说是个巨大的挑战，审计师也会因为对方的拒不配合而在审计工作开展过程中遇到意想不到的困难，更考验审计师的审计技巧和专业能力。本文尝试提出一些举措来弥补政府审计在审计内容和审计力量方面的欠缺，进而优化审计质量，提高审计效率。

6 引入社会审计存在问题的解决措施

6.1 建立审计信息交流平台

每年审计署官网上公布的审计信息是非常有限的。审计署不妨建立一个审计信息交流平台，对积累的审计信息进行细致的分类整理，在不泄露商业秘密和国家核心机密的前提下向社会公开更多被审单位的审计信息。一方面为注册会计师省去了不少信息采集工作，加快审计进程;另一方面也让企业信息更加透明，有助于投资者做出决策，一举两得。

6.2 统一审计大方向

引入社会审计服务进行审计工作之前，政府审计人员应当确定审计目标，对聘请来的注册会计师做充分的说明，引导注册会计师为宏观的审计方向服务，对注册会计师进行工作上的监督和指导，持续做好审前指导、审中沟通、审后评价，保证小组方向的一致性，易于规范审计工作过程。

6.3 适当划分审计范围，合理采用外包形式

聘请外来人员进行审计时，要因地制宜，切忌“一刀切”。目前，虽然政府审计引入社会审计服务已经非常普及，但不是任何项目都可以整体外包给社会审计机构，社会审计受托进行公共资产的审计范围是有限的。以国有企业为例，蔡春教授指出，对于国家控股 50%以上和国家控股虽不足50%但拥有实质上控制权的非上市企业或公司，政府审计机关有必审权。这种情况采用局部外包的方式。对于国家不控股的企业， 政府审计机关可以对审计范围进行划分，重点关注国有资本的保值增值， 其余由聘请的注册会计师人员来进行审计。只有划分清界限和范围，分情况合理采用整体外包和合作式外包，才能既减轻政府审计人员负担，又达到令人满意的审计效果。

7 结语

由于政府审计和社会审计职责、要求的不同，在组织趋同的作用下，两者在看待审计问题的角度、审计的专业水平上产生了差距。对于这些问题，政府引入社会审计服务时可以通过构建高效的资源共享平台、明确审计方向来尽力减小两者差异，并合理采用整体外包、局部外包等方式达到审计力量的最大化利用，弥补政府审计人员在审计能力方面的欠缺，达到更好的审计效果。

参考文献：

[1]许汝俊，黄旭，刘琼.供给侧结构性改革背景下大城市审计资源整合及发展研究——基于三审融合的分析[J].中国注册会计师，2018（7）：57-60.

[2]张铭.政府审计、社会审计资源的协同利用[J].產业创新研究，2019（2）：116-117.

[3]车嘉丽.政府审计和社会审计资源整合的研究[J].会计之友（下旬刊），2008（6）：48-49.

[4]马玉珍.政府审计资源整合与利用问题研究[J].审计与经济研究，2007（4）：22-26.

[5]聂丛薇. 政府审计对社会审计资源的利用和管理研究[D].北京：北京交通大学，2018.

[6]张雪菲. 审计全覆盖背景下的政府购买社会审计服务研究[D].济南：济南大学，2018.

[7]马曙光.政府审计人员素质影响审计成果的实证研究[J].审计研究，2007（3）：24-29.

[基金项目]本文系“江苏高校品牌建设工程一期项目审计学专业基金资助”（序号：PPZY2015A077）。