山东省农村集体经济审计模式调查研究

□袁建华 宋志明 张洪星

[内容提要]本文对山东省农村集体经济审计模式现状进行问卷调查，比较分析了山东省当前并存的农村经济经营管理部门主管审计模式、乡镇政府单设审计机构审计模式、会计师事务所审计模式和国家审计机关主管审计模式，描述分析了山东省农村集体经济审计内容、方法、过程、结果处理、外部法律环境和农村集体经济组织内部控制制度。研究发现，农村经营管理部门主管审计模式和乡镇政府单设审计机构审计模式是应用最广泛的农村集体经济审计模式，山东省农村集体经济审计依据的层次性和相关性不高，审计程序还不规范。在此基础上构建了全覆盖综合审计模式，并提出了相应政策建议。

一、引言

党的十九大提出乡村振兴战略，把乡村发展提高到国家战略高度决策部署，坚持农业农村优先发展。十九大提出的深化农村集体产权制度改革是乡村振兴的有效路径。山东农村集体产权制度改革起步较晚、发展较慢、基础较差，《山东省农村集体产权制度改革试点方案》于2018年9月9日发布，该方案明确指出要加强审计监督。政府审计是国家治理的有力工具，良好的农村集体经济审计模式能够更好服务乡村振兴战略。山东省审计厅厅长孙成良2018年9月发文指出，资金、项目是实施乡村振兴战略的载体和保障，农村审计要聚焦资金和项目。审计机关应跟踪资金流向和项目实施，把绩效理念贯穿其中，评价安全和效益。

在乡村振兴战略和农村集体经济产权制度改革实施的过程中，存在着一些制约因素。一方面在经营管理和财务管理方面，由于农村集体经济组织存在制度管理上的局限，导致农村集体经济组织财务管理混乱、财产安全受到威胁、集体经济效益不高、农村干部腐败现象严重等。另一方面在保障合法权益方面，由于对农村集体经济组织章程性质的司法认知存在偏误，法官认定章程争议条款效力时缺乏明确的裁判路径，这导致农村经营财务问题的解决难以得到法律支持，不利于完善农村治理机制。随着乡村振兴战略和农村集体产权制度改革的深入推进，农村集体经济审计模式也成为理论界与实务界争相讨论的热点问题。

二、调查方法和样本情况

(一)调查问卷设计与实施

本文结合以往的研究成果和山东省实际情况设计了调查问卷，对山东省农村集体经济审计模式的现状进行问卷调查，回收问卷并整理分析山东省农村集体经济审计模式的现状，针对现状存在的问题提出相应的建议。

1.调查问卷设计

本调查问卷共设计了三个部分的问题：第一部分为个人基本信息(5个题)，旨在收集被调查者的地区、年龄、身份、性别、学历等特征信息；第二部分为山东省农村集体经济审计模式现状调查表(36个题)，该部分从农村审计主体、审计对象和内容、审计过程与方法、审计报告及结果执行和农村内部控制制度及外部法律环境五个方面设置36道题目，旨在调查现有的农村集体经济审计模式现状、存在的问题和困难、模式创新的必要性及可行性等；第三部分为影响农村集体经济审计模式满意度的因素调查表(12个题)，由于被调查者的个人特征问题已在第一部分设计，因此本部分从其它六个方面设计问题，每个方面由两个影响因素组成，共12道题目。

2.调查问卷实施情况

本次调查分两批次进行，第一批选取的调研员为本校三年级会计学专业的本科生，由会计专业教师对这些调研员讲解本次问卷调查的要点和注意事项。在生源地优先的基础上，由调研员寒假期间到家庭所在地的农村集体经济组织、经管站、农业局、审计局等发放问卷进行调查，同时要保证每个自然村发放问卷不超过2份，每个乡镇不超过6份，每个区县不超过20份。基于农村经营管理部门主管审计模式是当前的主流农村集体经济审计模式，本文第二批次选取德州市、泰安市、威海市、济宁市四个地市的农业局经管站的工作人员为调查对象，调查问卷和填写指导采取邮寄的方式收发，由农业局系统内部直接填写调查问卷，这样可以保证被调查对象的专业性，从而提高问卷的有效性。

本次调查分两批次发放问卷510份，收回508份，首先剔除35份有数据缺失、逻辑错误的无效问卷，然后剔除17份反映不存在农村集体经济审计活动的问卷，最后剔除46份不清楚是否存在农村集体经济审计活动的问卷，最终的有效问卷为410份，满足数理分析的样本量基本要求。本文以反映存在农村集体经济审计活动的410份问卷为数据来源，分析山东省农村集体经济审计模式现状。

(二)样本的描述性统计分析

1.样本行政区域分布情况分析

通过整理410份有效问卷的数据，将样本受访者的行政区域分布情况总结如表1所示。统计可得，受访者分布在山东省16个地市的119个县(市、区)，涉及全部地级市，涉及到的县(市、区)数占全省137个县(市、区)的86.86%，样本的分布具有较大的广泛性和代表性。

表1 样本受访者行政区域分布情况表

2.样本受访者的基本情况分析

样本受访者的基本特征包括受访者身份、性别、年龄和学历，具体情况如表2所示。在410名受访者中，农村集体经济组织人员(普通农民、村主任、村财务人员、村民理财小组成员)为165人，非农村集体经济组织人员(乡镇干部、农经站人员、审计站人员、农业局人员、审计局人员)为245人，他们分别从内部和外部不同的角度对农村集体经济审计有一定的了解。受访者中有高达82.5%的人员年龄分布在31-60岁，受访者有较丰富的基层工作经历和生活阅历。同时受访者中高中及以上学历人数占比高达67.2%，表明他们具有较高的认知能力和思考能力，能较好理解农村经济审计相关专业名词。因此，受访者的多样性、针对性和专业性共同保证了此次调查数据的可靠性。

表2 样本受访者基本特征情况表

三、山东省农村集体经济审计组织模式现状分析

在文献研究基础上，结合此次问卷调查的具体情况，将山东省目前并存的四种农村集体经济组织审计组织模式梳理如下。如表3所示，山东省各地的农村集体经济审计同时并存多种组织模式，其中应用最为普遍的是农村经营管理部门主管审计模式，占比高达60.5%，其次是乡镇政府单设审计机构审计模式，占比达34.1%，这与当前的法律规定密切相关，而国家审计机关主管审计模式占比仅为13.2%，这表明大多数国家审计机关还未将农村集体经济审计纳入审计范围。

表3 农村集体经济审计组织模式统计表

(一)农村经营管理部门主管审计模式

农村经营管理部门主管审计模式最为普遍，即由农经站或审计站审计，占总体比例高达60.5%。农村经营管理部门是《农村集体经济组织审计规定》和《山东省农村集体经济审计条例》中规定的农村集体经济审计工作负责部门，在具体执行审计工作时存在两种形式，一是直接由农村经营管理部门(如经管站)承担农村集体经济审计职能，二是成立农村集体经济审计站负责农村集体经济审计工作，审计站有的从经管站分离出一部分人员，明确相应编制，独立开展工作，有的与经管站一套人马两块牌子，这种形式占较大部分。农村经营管理部门既是经营管理者又是审计监督者，该模式在权限划分、机构设置上缺乏独立性和权威性，在人员配备上学历水平虽已有改善，但审计专业知识水平不高。

(二)乡镇政府单设审计机构审计模式

乡镇政府单设审计机构审计模式，约占总体比例的34.1%。根据《山东省农村集体经济审计条例》的规定，乡镇人民政府负责本行政区域内农村集体经济的审计工作。在该背景下一些县市区产生了乡镇人民政府内部单设审计机构模式，这种审计模式是报经县级编制部门批准,在乡镇政府内单独设置专门审计机构,与其它职能部门平行,直接受乡镇政府的领导,对乡镇政府负责并报告工作，与乡镇经管站等部门没有隶属关系。该模式与农村集体经济审计站相比，独立性得到了进一步提高，但专业水平参差不齐。由表3可知，仅有三分之一的乡镇实施了政府单设审计机构审计模式，表明部分乡镇未建立专职内部审计机构，对村级财务管理和农村集体经济组织资产管理缺乏有效监管。

(三)会计师事务所审计模式

会计师事务所审计模式，即委托会计师事务所进行审计，约占总体比例的15.6%。与农村集体经济审计站相比，会计师事务所的独立性、胜任能力和专业素质优势比较明显，各地出现的委托会计师事务所进行审计的模式已成为必要的补充力量。这既是农村财务公开、民主理财借以实现的一种新途径，也是农村集体经济审计市场多元化发展趋势的重要表现。目前的普遍做法有两种，一是由农村集体经济组织委托会计师事务所对以前年度的财务情况进行审计，二是由政府部门根据工作的需要，通过购买服务的方式，委托有资质的会计师事务所承担农村集体经济组织的审计工作。

(四)国家审计机关主管审计模式

国家审计机关主管审计模式，即由县审计局派出审计机构审计，约占总体比例的13.2%。根据《山东省农村集体经济审计条例》的规定，农村集体经济审计工作应当接受国家审计机关的业务指导。国家审计机关主管审计模式是变原来农业行政部门主管为国家审计机关主管，建立统一的农村经济监察中心或派出审计机构，承担乡镇各村的财务审计监督和配合经济责任的追究工作。这样既能克服农村集体经济审计站审计独立性缺失对审计监督力度的影响，又能增强审计的权威性。如山东省沂源县于2017年改革组建了县村居审计服务中心，形成了以审计机关为指导，农经、镇办内部审计等部门为基础，社会审计机构为补充的村居审计模式，提高了审计发现问题的查处力度和整改落实力度。

四、山东省农村集体经济审计行为模式现状分析

(一)农村集体经济审计内容

由表4可知，68.5%的受访者认为农村集体经济审计内容包括会计报表、凭证、账簿等财务资料，有58.3%的受访者认为农村集体经济审计内容包括农村集体经济组织资产、负债和财务收支，虽然受访者是不同的利益相关者，但是他们普遍认为财务报表和财务收支是农村集体经济审计的主要内容。

农村集体财政补助资金和农村干部经济责任占比相近，同被受访者视为农村集体经济审计的次要内容。调查结果表明，农村集体经济财经法纪和农村集体经济组织内部控制制度在受访者的选择中均占比不到25%，这反映了山东省现行农村集体经济审计模式的审计内容比较集中，但覆盖面不够广泛。

随着乡村振兴战略和农村集体产权制度改革的不断深入，农村集体经济快速发展，各利益相关者对农村集体经济的经营管理提出不同要求，必然要面对农村集体经济财经法纪和农村集体经济组织内部控制制度薄弱的问题，而且这些问题需要借助审计手段加以解决。

表4 农村集体经济审计内容统计表

(二)农村集体经济审计方法

根据表5可知，76.8%的调查问卷显示目前农村集体经济审计主要采用详细查账法，即详细审查被审计单位一定时期内的全部会计资料；55.9%的问卷显示使用的是群众调查法，即通过走访被审计单位的群众，与其面谈以期获得外部审计证据；有51.5%的问卷显示抽样审计的方法，即按照审计抽样的方法抽出被审计单位一部分会计资料进行审查，借以推断总体有无错报和舞弊。同时24.5%的问卷显示农村集体经济审计使用风险评估的方法，其中仅有17.1%的问卷显示农村集体经济审计会测试被审计单位的内部控制制度，从侧面反映了被审计单位的内部控制制度执行的有效性较低。此外，有19.3%问卷显示农村集体经济审计会采用计算机辅助审计技术，对被审计单位的会计数据进行重新计算和分析性复核。综上，在山东省的农村集体经济审计工作中，主要采用的是详细查账、群众调查和抽样审计的审计方法，在一些农村，审计机构会结合详细查账、群众调查与抽样审计等多种方法行审计，因此在合计栏不予统计合计数。

表5 农村集体经济审计方法统计表

(三)农村集体经济审计过程

由表6可知，83.1%的被调查者认为农村集体经济审计有统一的审计程序，农村集体经济审计人员执行审计业务时，都必须遵循一定的审计程序，通过一定的审计方法来获取审计证据，以支持其对被审计单位的财务状况和经营成果发表审计意见，更好的发挥审计职能作用，达到审计的目的。科学合理的审计程序又是实现审计工作制度化、规范化的必要条件。

32.2%的被调查者认为乡镇政府对农村集体经济审计过程有干预和限制，审计工作受乡镇政府的干预比重较大，这反映现有的农村集体经济审计模式独立性差。一是因为在目前农审站审计体制下，乡镇经管站具既充当经营管理者又担任审计监督者，违背审计独立性原则。二是因为农审站的领导体制没有理顺，它在行政上要接受乡镇政府领导，在业务上受上级主管部门指导，加上乡镇主要党政领导干部观念意识淡薄。这种双重领导体制和人为干预严重影响审计的独立性。

26.5%的受访者认为农村集体经济审计过程中存在信息不对称问题，执行过程不透明，同时有26.5%的人认为审计执行结果不能够及时公开，另有5.1%的人认为审计结果不公开，他们宣称对审计执行结果毫不知情。由此可知，农村集体经济审计信息透明度较差。村民作为农村集体“三资”的最终所有者是委托人，而农村集体经济组织则是代理人，村民需要通过审计手段来了解农村集体经济组织的财务及运营信息，实行监督。农村集体经济审计信息的及时公开是审计发挥监督职能必不可少的重要环节，公开的透明度不高将导致审计效用微弱。

表6 农村集体经济审计过程统计表

(四)农村集体经济审计结果处理

由表7可知，69.8%的受访者认为对于审计报告提出的问题，相应的农村集体经济组织能够及时处理，28.8%的受访者认为审计结果能够处理，但是处理得不及时，只有1.4%的受访者认为审计结果不处理。综上，山东省农村集体经济审计工作发现的问题基本上可以做到处理，但有一部分结果处理不及时。

针对农村集体经济审计发现的问题是否有后续审计，70.5%的受访者认为针对问题处理有后续审计，仅有9%的受访者表示没有后续审计；对于严重问题是否有健全的责任追究制度，高达71.0%的受访者认为有健全的责任追究制度，仅有8.3%的受访者表示没有健全的责任追究制度，具体情况如表7所示。由此可见，在山东省对于审计中发现的问题处理情况多数地区都有后续审计，并且有健全的责任追究制度，审计纠错作用得到了正常发挥。

表7 农村集体经济审计结果处理统计表

(五)农村集体经济审计外部法律环境

根据表8可知，95.6%的受访者表示所在地区在执行农村集体经济审计工作时，有可依据的地方性法律法规，仅有2.0%的受访者认为没有可依据的地方性法规和制度。多达56.1%的受访者认为农民对农村集体经济审计相关的法律意识一般，19.5%的受访者认为农民对农村集体经济审计相关的法律意识淡薄。由此可以看出，山东省大多数地区建立了完善的农村集体经济审计相关法规和制度，农村集体经济审计工作有法可依，有章可循，但是绝大多数农民法律意识较差，普遍在公共选择上产生非理性需求，存在搭便车心理，在监管农村集体财产时，不能形成积极的参与和有效的影响，农村自我监督环节非常薄弱，实施委托审计制度需求不足。

80.7%的受访者认为，目前有必要提升农村集体经济相关法律的法律层次，通过健全农村集体经济审计制度来加强群众监督。农村集体经济发展好坏直接关系到广大农民群众的切身利益，被赋予自治权的村民有强烈监督农村集体经济的需求，农村集体经济审计模式的改革可以促进农村集体经济审计的进一步规范，有利于实现对村集体经济的监督，保障农村集体经济组织及其成员的合法权益。

表8 农村集体经济审计外部法律环境统计表

(六)农村集体经济组织内部控制制度

由表9可知，高达86.3%的受访者表示其所在地区的农村集体经济组织已经建立了内部控制制度，其中68.5%的受访者认为其所在地区的农村集体经济组织不仅建立了内部控制制度且运行良好。同时有13.7%的受访者反映其所在地区的农村集体经济组织尚未建立内部控制制度。为改变形同虚设和尚未建立的现状，农村集体经济组织应当建立健全有效的内部控制制度。

表9 农村集体经组织内部控制制度统计表

五、结论与政策建议

(一)研究结论

文章利用问卷调查的数据，对山东省农村集体经济审计组织模式和行为模式进行了描述性分析，得到如下结论：

1.山东省目前并存农村经营管理部门主管审计模式、乡镇政府单设审计机构审计模式、会计师事务所审计模式、国家审计机关主管审计模式等四种农村集体经济审计组织模式，其中农村经营管理部门主管审计模式和乡镇政府单设审计机构审计模式是应用最广泛的农村集体经济审计模式，这与《山东省农村集体经济审计条例》的规定是一致的。

2.山东省农村集体经济审计依据的层次性和相关性不高，审计程序还不规范，各地实践做法虽各有特色，但在审计独立性、权威性、可行性和审计结果执行等方面还存在不足。

(二)政策建议

1.构建全覆盖综合审计模式，提高审计独立性与权威性

全覆盖综合审计模式首先是协调农业行政主管部门、国家审计机关和财政部门，成立农村集体经济审计工作联席会议办公室，作为农村集体经济审计工作的领导机关，把农业行政主管部门原有的农村集体经济组织审计职能剥离出来，成立由农村集体经济审计工作联席会议办公室领导的农村集体经济审计机构。其次逐步引入CPA现代风险导向审计，作为现阶段必要的补充，即由农村集体经济审计机构委托会计师事务所协助开展农村集体经济审计工作，以规避越来越高的农村集体经济审计风险。然后利用大数据分析技术和云计算技术，完善审计联网机制，最大程度实现农村集体经济审计全覆盖，缩短三年一个周期的审计时间。最后构建农村集体经济审计模式满意度评价体系，建立相应的审计资源支持机制，以便解决当前农村集体经济审计模式存在的主要问题并及时完善全覆盖综合审计模式。

2.提高立法工作质量，增强审计依据保障

各级人民代表大会和政府要着眼于地方社会发展的实际，进一步加快农村集体经济审计立法工作，进一步提高立法工作的质量，为农村集体经济审计工作的开展提供强有力的法律法规等审计依据保障。一是要明确农村集体经济审计法律地位，消除纵向的法律冲突。二是要完善农村集体经济审计地方法规，解决横向的法律冲突。三是要协调农村集体经济审计与相关领域法规，减少法域之间的冲突。四是要做好新旧法规的勾稽工作，排除审计依据时效性的冲突。五是要加强农村集体经济审计执法主体的衔接，消解执法层面的冲突。六是要建立和完善司法途径解决冲突的机制。

3.完善审计结果公开机制，强化审计问责追究制度

农村集体经济审计机构审定审计报告，作出审计结论和决定，通知被审计单位和有关单位执行，除依法不应公开的外，应及时向社会公众公开审计结果。在监督执行方面应进一步整合农村集体经济审计职权，尤其是实体处分权方面，建议赋予农村集体经济审计机构更加广泛的检查权、处罚权、报告权、公告权和移送处理等职权，扩展审计监督的范围。一是农村集体经济审计机构要完善反馈整改机制，及时将审计结果反馈给农村集体经济组织，督促其按时整改并备案整改结果，依法向社会公众公开审计结果和整改情况。二是农村集体经济组织应当建立健全审计整改责任制，及时整改审计发现的问题，并将审计整改情况向农村集体经济审计机构报告。三是完善审计信息沟通机制，加强审计结果的执行力度，对审计中发现的农村集体经济组织涉及党员干部、国家工作人员违纪线索的，及时移送纪检监察部门调查处理。四是要重视审计结果的运用，运用审计结果客观公正评价干部、加强干部监督管理、合理调配干部。五是要建立健全农村集体经济审计问责机制，确立农村集体经济审计问责主体、对象、内容和程序，明确责任认定的依据和大小，通过法制化、制度化来强化问责追究制度。