中国会计理论四十年：我们给后人留下了什么？

杨雄胜

【摘 要】 过去四十年，中国会计理论在学术研究方面取得了显著成效。中国的《会计法》向国际学术界贡献了极具研究价值的议题;中国政府主导的财务与会计基本制度建设模式，极大地丰富了会计理论研究内容，开创了国际会计研究的新天地;企事业与政府机关全口径内部控制制度建设、企业管理会计制度建设、政府会计制度建设等具有鲜明中国特色会计制度性创新的出现，均离不开中国会计理论界积极参与和指导。虽然中国会计理论四十年取得了辉煌成就，但绝不能故步自封，只有不断创新中国的会计理论研究，并运用多种研究方式，大力提倡学术争鸣，才能使学术研究健康发展，从而适应新时代发展要求。

【关键词】 会计理论; 学术研究; 学术价值

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）11-0009-03

回望过去四十年中国会计理论之路，主要目的是为未来中国会计学术的健康发展提供一些经验教训。这样的任务，不是一个作者、一篇文章、一次研讨所能完成并解决的。本文拟采取盘点式方法，从参与者个人视角，论述对中国四十年会计理论成效与值得反思的方面。这种认知难免带有个人的偏见，供会计界同仁批评指正。

一、中国会计理论四十年真正具有国际学术研究价值的贡献

中国会计理论四十年的主要成效，集中表现在中国会计学术与实践方面贡献了哪些真正具有国际研究价值的议题和实务。依据这样的标准，笔者认为中国会计理论四十年值得肯定并需要在学术研究方面深入探索的显著成果有以下内容。

1.《中华人民共和国会计法》是中国独步世界的创举。专门围绕会计从国家层面予以立法，放眼世界各国，这是中国的做法。1980年，为适应中国实施改革开放国策，财政部召开的全国会计工作会议上讨论了《会计法（草案）》的第一稿。以后历时五年，先后易稿20次，于1985年1月六届全国人大常委会第九次会议正式通过，中华人民共和国主席令第21号正式公布。自此从国家宏观层面对会计立法，成为中国会计相比世界各国会计迥然不同的特点。这既表明会计在中国社会经济发展中的重要地位，也表达了中国政府与人民高度重视会计，依法保障会计发挥职能作用的坚定决心！事实也证明，会计法对中国改革开放四十年取得举世瞩目成就中的会计发挥了积极作用，起到了很好的引导和保障作用。经过1993年与1999年适应建立社会主义市场经济体制和进一步融入国际经济需要，《会计法》两次修订，从而为会计如何对中国经济健康发展发挥作用提供了保障和有利的法制条件。现在，财政部为适应中国经济进入新时代和国际政治经济形势变化，正着手进一步修订完善《会计法》。毫不夸张地讲，《会计法》的起草、讨论、颁发、修订与实施，倾注了中国会计学者群体的聪明才智，中国学者对会计性质、职能、任务以及原则、制度、流程、信息质量、技术方法等学术问题深入而广泛的研究讨论成果，为《会计法》制定完善提供了充分的理论指导。中国的《会计法》向国际学术界贡献了极具研究价值的议题。比如，财政部以什么身份来制定《会计法》？《会计法》成为现实后，会计信息是不是具备或开始拥有社会公共资源性质？中国会计为国际会计学术贡献了独一无二的议题。对这些问題展开深度研究，可以极大丰富会计理论宝库，也将是中国会计理论在国际会计学术舞台上展示自己风貌并充满自信的重要根据。

2.“两则两制”，中国向世界贡献了“政府主导会计与财务基本制度建设模式”。1993年，财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》以及分行业的会计制度及财务制度，即“两则两制”。对这种举措，学术界一直存在很多争议，至今仍未达成共识。按西方通行标准，政府直接制定会计与财务基本制度的模式，似乎与市场经济的基本框架要求相悖。但中国改革开放四十年的实践表明，西方市场经济的那套现成理论与框架模式，确实不适用于中国现实。中国社会主义市场经济体制建设的实践，是人类社会发展史上前无古人的壮举，政府主导模式正是取得成功的基本保障。如此，政府主导与市场经济体制相容的财务与会计制度建设，正适应了中国凝聚各种资源实现经济高速增长又不至于出现风险失控、社会灾难的稳妥模式。在中国，财务与会计业务不是简单微观主体的自主行为，更重要的是将直接影响整个宏观资源的优化配置和公平激励问题。在中国，从经济发展的源头看，一切资源在现实运用中不论是国有或私营的方式，都是整个中华民族的共同财富。如此而言，对这种共同财富的运用与调配，应该服从统一的规范与标准，财务与会计无疑是这种规范与标准的重要内容。现阶段的中国政府，应该最具资格为共同财富运用与调配制定统一的财务与会计制度。当然，由于中国政府在市场经济体制中的角色地位以及作用都处在探索尝试中，难免出现一些事后看来失当的行为。但这为我们完善财务与会计制度建设提供了经验教训，也为人类社会发展模式提供了新型的理论探索与实践尝试。可以这样认为，中国政府主导的财务与会计基本制度建设模式，极大地丰富了会计理论研究内容，开创了国际会计研究的新天地。中国这方面的实践，可以为发展政府主导会计基本制度建设模式持续提供强有力的各种证据，从而形成了来自中国实践明显区别于西方既有实践的会计制度建设模式理论。

3.企事业与政府机关全口径内部控制制度建设。中国政府在基本制度建设层面，不仅在财务与会计制度方面，而且在内部控制领域也表现出了主导地位。相比于美国的《萨班斯—奥克斯利法案》，中国政府在内部控制基本制度建设层面规定的口径更宽。美国主要是会计信息可靠性内部控制，我国则包括合规、经济有效、可靠性、安全性、战略等全口径内部控制，规定的内容更具体。美国只提出了原则性要求，我国则明确了内部控制的具体业务流程以及具体控制标准。如此，中国的内部控制理论与实务，均表现出明显区别于西方内部控制理论与实务的特点。这样的不同点，当然完全是由中国市场经济基础根本不同于西方市场经济基础决定的。

4.政府强力推动企业管理会计制度建设。2014年开始，财政部在学术界争议已久的“中国宏观层面需不需要建立管理会计标准”问题基础上，先后出台了建设中国管理会计体系的纲领性文件，并制定了企业管理会计各项应用指南。这种政府为企业管理会计实务制定标准规范的做法，也是中国会计相比于世界其他国家会计的一大特点。尽管对这种做法学术界至今还是争议颇大，但不管成败都将为世界会计理论增添无法抹去的一页。

5.政府会计制度建设。立足中国现实充分体现公共治理与权责发生制要求完善中国政府会计制度，使中国公务员履职的自由裁量权得到制度层面的有效规范，并为落实行政问责制提供了充足的会计制度保障，从而为中国政治民主和社会文明进步做出了会计的积极努力。

以上各项具有鲜明中国特色会计制度性创新的出现，均离不开中国会计理论界积极参与并提供各种论点、依据和方法论指导。因此，笔者把这些作为中国会计学术研究四十年可以移交给后代以及经得起国际同行评议的理论成果。

二、迈向后一个四十年，中国会计理论不可回避的问题

过去的四十年，中国会计理论值得在资产意义上盘点的成果如上所述。那么，有哪些不可忽视的问题呢？

1.学术创新。会计理论研究贵在创新。四十年来，会计学术创新方面做得如何？这次中兴通讯事件给中国会计界产生了当头棒喝的效应——美国不给中国芯片，就什么都生产不出来了。会计学术界四十年磕磕绊绊一路走来，就目前高校的学术生态而言，已经大体上固化为“西方既有理论、美国现成模型、中国数据”的学术范式，还美其名曰“国际化模式”。作为学习训练学生，这样做无可厚非。但学术研究以这样的范式作主流，可能有违学术本身的品质要求。这样做出来的东西，平心而论，作为学生的作业，应该没问题，但自诩为论文而且标榜为会计论文尤其是博士学位论文的基本要求，可能失之偏颇了。大凡学术创新，几乎是对现有理论的挑战。这种挑战，可能来自证据、研究方法、理论背景以及结论，即产生会计理论的“增量”。但现在会计界大量简单复制西方会计研究的做法，导致学术难以创新，更关键的是会引起国际同行对中国会计学术的极度排斥。笔者曾经在一些场合不无担忧地提醒：若有一天，美国人不同意中国会计界用他们的模型，我们在会计研究上还能做什么？就中国会计学术现状，立足创新角度看存在三大不足：跟风研究多，本质性、原则性问题研究少;短平快问题研究多，深层次问题研究少;急功近利发表至上，呈现“福特制”标准化大规模复制特征，重数量轻质量。从而，论文越写越长，重复越来越多，思想性贡献越来越少。现在高校不少博士学位论文，无论是选题的深度还是分析，充其量只是简单思维的不断重复或叠加，看起来厚厚几十万字，但思想性内容几乎没有，理论贡献与创新只是一种自我定义而已。

有关学术创新，现在学界有种通行说法，即现在的环境导致了缺乏创新。在这里姑且不论这种说法能否成立，就一个学者，笔者认为这样的认识是学界缺乏必要责任感的表现。学者的基本素质就在于具备独立思考能力，一味迎合，学者应有的品格到哪里去了？

2.研究范式。中国会计界在研究范式上的认知，到现在可以说完全是一个误区。首先，把中国会计传统写论文的范式定义为“规范研究”，实在是对规范研究的贬低。一些会计论文，无论是定义的正确运用还是判断方面的严密推理、论证过程的逻辑性，均与规范研究的基本要求相差悬殊。其次，把假设、模型、数证、可靠性检验作为实证研究的标准模板，对实证研究做了极端形式化理解，完全曲解甚至抛弃了波普尔证伪主义哲学，证伪研究简单化为证实研究。最后，人为制造了规范研究与实证研究水火不相容的关系。其实，一个完善的研究往往是实证与规范研究自然融合、互为基础的。真正的规范研究或实证研究从研究范式意义上应该具有独立存在的价值。但目前中国会计界，已有一种非常明显的偏向，认为只有实证研究才是科学研究方法。这一点在目前博士论文匿名评审中表现得尤为突出。大量在理论贡献方面毫无学术价值的论文，因采用的是所谓实证方法居然赢得了专家们的高度认可，而一些未完全采用实证方法但确实具有思想性贡献的论文，反而遭到专家们的一再质疑和反对。这方面甚至直接表现在国家自然科学基金项目财务与会计类课题，从选题到评审中标以及验收考核中，倾向更为明显。由于对实证研究高度迷信，一些实证研究所谓的假设验证是否具有科学探索意义已不为大家关心和在乎。这类成果的研究贡献，往往来自作者的自我感觉甚至是罔顾事实阉割历史的自我定义。在这方面，值得中国会计理论界严肃面对并亟需端正的思想是，科学本身具有高度包容性，不同研究方法同时存在并相互竞争恰恰是学术研究健康发展的基本途径。研究范式与方法的单一性、一元化，只能导致学术生命力的丧失，恰恰是科學不提倡的。科学史大师萨顿曾感慨道：被机器奴役的人远远多于被机器解放的人。这句话运用于中国会计学界，或许可以表述为“被实证方法奴役的人远远多于被实证方法解放的人”。对实证研究方法痴迷到排斥其他所有方法的地步，这可能只有中国会计界才能达到的一种“境界”。中国会计学界不破除过度迷信实证研究困局，则中国会计研究的未来难以乐观。

3.学术争鸣。中国会计国际化固然带给我们全新的会计制度与学术环境，使中国会计学术在大量借鉴西方研究成果过程中，明显提高了研究水平。总的来看，一方面，中国会计理论近四十年取得的巨大进步是谁也不能否认的事实;但另一方面，在实现中国会计理论研究高速增长的同时，过于注重形式化而严重忽视学术创新的倾向正逐渐蔓延，以至于学者们已几乎忘掉不同观点看法的激烈交锋才是实现学术研究健康发展的必由之路。时至今日，我们很难在正式学术会议上看到不同观点激烈的正面交锋，而国内某知名期刊近十年发表了很多论文，还没有一篇是针锋相对于另一篇的学术争鸣类论文。没有争鸣，没有思想观点的碰撞，哪来学术上的深化认识，从而求得越来越接近客观存在的认识。更令人不安的是以下三点：（1）每篇论文的文献回顾，既不是从理论源头做起，又不按学术争议点归纳，往往是有限几个作者论文摘要的简单堆砌，根本没有把某个理论的学术源流以及争议焦点历史描述清楚，严重误导了读者。例如，由于西方以实证会计为主流，则会计理论追溯源头，往往以20世纪中叶为起点，即以资本市场会计理论研究为主线，在此之前和资本市场以外，似乎根本不存在什么会计理论。由此带来的后果是，现在高校的硕博士生尤其博士生，已不愿意再去系统地阅读原著，而只满足于模仿几篇有限的论文，在会计理论素养上产生了严重的“缺钙”现象与“偏食症”。（2）学术会议的论文交流，已彻底陷入了形式化套路中。论文报告以讨论技术为主，论文的思想性已无人问津，点评也是八股式讲些不痛不痒的肯定，真正到实质性问题讨论时则欲言又止。笔者并不否定论文在某些问题验证过程中技术方法的重要性，但任何技术方法的运用，必须服务论文的思想性贡献。一篇论文，忽视了其思想性贡献的严格审视，简单地讨论某些方面技术方法的完善，显然是舍本逐末。（3）理论研究程式固化。假设、验证、结论已成为目前会计学界流行的研究程式。为了一个别出心裁的假设，即所谓好的研究主意，年轻一代已养成了在办公室里苦思冥想的习惯。在很多场合，我们把天花板定义为干任何事情的限制条款，但在目前中国大学，死死盯着天花板，已成为诸多学生激发学术灵感的魔方阵。会计学本质上是门社会科学，不深入社会了解活生生实践，醉心于海量数据中去发现问题，如此形成的研究命题和框架结构，究竟多大程度上解释了社会经济现实？这几乎从来不是研究者考虑的问题，他们关心的只是所有结论能否通过数学意义上的严格验证。缺乏必要的学术争鸣，会计界自然出现了学者研究议题经常变化，甚至有学者一生几乎涉猎会计研究所有领域，当总结其一生时，只知道发表很多论文，其研究方向与领域是什么，自己也不清楚。浅尝辄止以发表论文为目的做会计学术研究，当然不会去针对学界既有论文深化研究，否则既有得罪同行尤其是名家的风险，又要付出巨大艰辛的努力才有可能站到既有成果更高的层面看清问题。在缺乏学术争鸣的背景下，每一个研究者丧失了应有的学术压力，因为只要发表就万事大吉。在目前事先选题、事中研究，以及发表过程缺少有效把关机制的条件下，大力提倡学术争鸣开展学术批评，是对学术研究质量极为重要的事后保障机制。良好、充分、健康的学术争鸣与批评，能对中国会计学术质量产生强大的倒逼作用，使毫无学术价值的论文作者在会计界失去立足之地。

虽然我们可以为中国会计理论四十年取得的辉煌成就沾沾自喜，但绝不能讳疾忌医而故步自封。应该看到，时代发展已不容我们满足于现有研究范式。比如，黑天鹅效应，表明影响事物发展并决定事物变化的不一定是数学意义上通过重要性检验的因素;蝴蝶效应，表明决定事物发展的很可能是一个数学意义上跟本事物毫无相关的因素;物联网思维的产生，表明世界上任何事物都相关。仅此而言，我们现在会计研究如此迷恋于构建有关变量影响某事某物的模型，并乐此不疲地验证关系如何，岂不可笑至极！