论“计税依据明显偏低”的税收核定
——一种流行谬误引起的思考

◆潘修中

内容提要：通常认为，现行《税收征管法》第三十五条规定的“计税依据明显偏低”税收核定，是针对避税行为的一般反避税规定。经证伪与证实分析，文章认为该项税收核定并非是针对避税行为的避税规定，而是一种与日本税法中“同行相比其所得率等偏低”相类似的、针对纳税申报存在真实性瑕疵（虚假申报）的制度设计。依照此定位，在判断计税依据是否明显偏低时，应当借鉴统计学上置信度的理论；在判断是否有正当理由时，应当将某些特殊交易方式、确有客观原因不得不实行低价策略以及确为避税（并非偷逃税）等视为正当理由，排除在税收核定之外。

现行《税收征管法》第三十五条第六项规定，对“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”，税务机关有权核定其应纳税额。《税收征管法》为何要对“计税依据明显偏低”进行税收核定或该项税收核定的功能是什么，较为通行的看法是“计税依据明显偏低”税收核定为一项针对避税的一般反避税规定。是故，有学者认为“一项可能构成避税安排的交易已在一般税收确定程序中公开、充分地进行了申报，是不满足税收核定的适用条件的”①汤洁茵：《不可承受之重：税收核定的反避税功能之反思》，《中外法学》，2017年第6期。；而“现行《税收征管法》未能妥当区分税收核定规则与税基调整规则，使本属于后者的明显偏低条款被误置于前者项下，在降低税务机关证明难度的同时，却使纳税人承担了额外协力义务”②侯 卓，吴东蔚：《税基调整权的理论勘误与实践调校》，《税务研究》，2020年第6期。……