农业类企业审计风险研究

龚孝雅

近年以来，农业类企业IPO造假事件层出不穷，这与农业类企业的特殊性密切相关。一方面，农业类企业IPO的重大错报风险较大。农业类企业融资的重要渠道之一就是IPO，因为其生产周期普遍较长，原材料或产品易受外界影响，需要较长时间收回成本获取收益。此外，农业类企业缺乏有价值资产作为抵押，因而间接融资较为困难。另一方面，农业类企业IPO的检查风险也较大，增加了审计风险。农业类企业IPO审计失败不仅会损害投资者利益，也会影响证券市场正常运转。

随着我国资本市场逐步完善，IPO成为企业融资的重要方式之一。但是由于上市有严格的条件限制，有的企业为了满足上市条件，采用舞弊等欺诈手段，这不仅损害了投资者的利益，更会影响资本市场正常运转。根据公开信息统计，被证监会查处的IPO造假企业中，农业类企业占据极大比例。2013-2015年期间，辽宁振隆特产提交的四份招股说明书均存在造假舞弊行为，随后证监撤销了其IPO申请，并给予警告处分，罚款60万元。信达证券作为振隆特产的保荐机构，被没收全部营收，并被处以320万元的罚款。为了更加有效的防范IPO造假，维护资本市场有效运转，审计人员肩负着重要的责任。

一、农业类企业的特点

农业类企业，有广义和狭义之分，一般是指通过种植、养殖、采集等生产经营活动获取盈利的经济组织。从广义的角度，农业类企业涵盖了弄农、林、牧、渔等各个方面;从狭义的角度，农业类企业只特指种植业。本文将农业类企业界定为种植业、林业、畜牧业、渔业以及农副产品加工业等，并再次基础上展开研究。改革开放以前，中国的农业类企业不多。近年来，随着社会经济进一步发展，农业类企业逐步发展壮大。2010年以来，每年的中央一号文件都会提到农业，表明国家非常重视农业发展。我国的农业也由过去单一化的农业发展成为完整的综合化农业产业体系。

（1）受自然环境影响大

农业类企业多受自然环境影响大，依托于土地、光照等自然环境，其产品的加工也很大程度上依赖于初级产品的耕种和养殖，因此农业类企业生产盈利的周期较长。此外，农业类企业往往难以获得迅速的增长，因为其受自然环境的制约，农产品的产量基本固定，受国家政策监管，价格也难以出现大幅波动。这些因素导致农业类企业难以获得资本市场的青睐。一些农业类企业受困与融资难的问题，转而寻求财务舞弊，以谋求融资。

（2）面临风险大

农业类企业面临的风险来自于各个方面。农业类企业面临的最主要的风险就是自然风险，由于自然灾害存在不可预见性，农业企业很容易受自然环境变化的影响。例如，蝗灾具有不可预见性，一旦发生，将对农作物产生较大的影响，而且难以防控。此外，农业类企业也面临较大的市场风险。从需求角度，农业类企业的产品大多需求弹性小，当基本需求得到满足后，及时消费者收入增加，对农产品的需求也不会大量增加，需求不足很可能导致农产品过剩。从供给角度，农业类企业的产品往往价值实现周期长，投入产品存在时间差，而且农产品保存困难。这就导致农业类企业的利润很容易受市场环境变化的影响。

（3）国家扶持力度大

民为国基，谷为民命，农业是立国之本，农业对于国家和国民而言具有非常重要的意义。因此国家给予农业类企业很多优惠政策以支持农业类企业的发展。多年来，中央一号文件屡次提及农业，提出一系列财政补贴和税收优惠政策以支持农业发。政府对农业类企业的税收优惠政策详见下表（1）受自然环境影响大

农业类企业多受自然环境影响大，依托于土地、光照等自然环境，其产品的加工也很大程度上依赖于初级产品的耕种和养殖，因此农业类企业生产盈利的周期较长。此外，农业类企业往往难以获得迅速的增长，因为其受自然环境的制约，农产品的产量基本固定，受国家政策监管，价格也难以出现大幅波动。这些因素导致农业类企业难以获得资本市场的青睐。一些农业类企业受困与融资难的问题，转而寻求财务舞弊，以谋求融资。

二、农业类企业IPO审计风险因素

相较于一般制造业，农业类企业面临较大的审计风险，下文尝试从以下几个方面进行分析。

（一）购销难以核查

从采购角度看，农业类企业的上游供应商大多比较分散，包括很多零散的农户。一方面，采购形式多样，使用现金交易频繁，没有银行转账记录作为核查依据。在这种情况下，注册会计师难以获得有效的交易凭证作为可靠的审计证据。另一方面，由于农业类企业采购的途径可能遍布范围广泛，采购对象零散广泛，审计人员难以通过实地走访获得审计证据。

从销售角度看，农业类企业的下游客户同样分布广泛，由于其产品与日常生活息息相关，因而其下游客户范围广泛，包括各种中间渠道经销商，还包括个体居民消费者。由于客户分布广泛分散，审计人员难以获取有效销售凭据，难以核查销售的真实性，从而加大了审计难度。

（二）存货计价困难

农业类企业的存货多为生物性资产，该类资产有盘点难度高、贬值风险大等特点因而注册会计师往往难以准确确认计量其价值和数量，导致审计风险较大。

（1）数量难以核查

农业类企业是存货多为农作物，生长存在的自然环境复杂，这给审计人员盘点造成的较大困难。由于缺乏专业设备和技能，审计人员往往难以准确计量生物性资产的数量。

（2）价值难以计量

由于受自然环境影响较大，农业类企业的生物性资产在不同地区以及不同季节内的价值都不尽相同。不同地域、不同品种的农产品的价格都不尽相同，这无疑加大了审计的难度，也增加了审计风险。

（三）受自然环境影响大

正如前文提到的，农业类企业面临的自然环境波动的风险较大，生产经营受自然条件影响大。自然灾害具有不可预见性，一旦自然灾害降临，讲给农业类企业带来严重的危害。一方面，受自然环境影响，农业类企业经营不稳定;另一方面，这也成为部分农业类企业财务舞弊的手段。由于自然灾害具有不确定性，这种情况下存货减值难以核查，由于缺乏相关知识以及信息不对称使得注册会计师难以准确判断相关资产减值是否合理，难以判断存货数据变动是否合理，这就给农业类企业调节利润提供了便利。

（四）内部控制不健全

我国农业类企业由于历史沿革和行业特性，普遍存在股权集中的现象。在很多农业类企业中，大股东有绝对控制地位，往往会损害小股东利益。由于大股东具有投票权优势，管理层由股东大会选举，公司的经营方向往往由大股东决定。基于过于集中的股权结构，公司的内部控制制度也往往形同虚设，内审、内控等部门由管理层任命，从而独立性受到损害。公司内部控制存在缺陷会导致审计风险增加[50]。

（五）舞弊压力大

我国对于拟IPO公司在净利润、营业收入、现金流等方面都提出了较高的要求。由前文分析可知，我国农业类企业一般集中在主板和中小板，可见，农业类企业上市的盈利压力较大。然而受行业性质制约，农业类企业的利润率普遍不高，难以达到上市要求，这就使得农业类企业具备舞弊的动機和压力。一些农业类企业可能通过利用政府优惠政策进行财务舞弊，从而加大审计风险。

（六）审计人员缺乏专业知识

农业类企业存在行业的特殊性，然而很多审计人员缺乏对相关行业知识的了解，导致在审计中专业度不够。例如在进行存货监盘时，可能无法使用特殊设备进行测量，导致审计效果大打折扣。此外，如果审计人员缺乏对不同农产品的了解，可能无法准确计量不同类型的存货，从而增加审计风险。

基于上述具体问题，提出以下建议。在会计师事务所层面：全面提高注册会计师职业素养，加强审计工作独立性和事务所内控强度，提倡职业怀疑和职业道德;在注册会计师层面：慎重遴选和承接客户项目，并在预估风险后设置完备升级流程，运用恰当的审计方法;在外部监管层面;完善业务流程与制度以保持审计独立性，完善监管制度和法律制度，加大审计失败的处罚力度。只有严格按照审计准则的要求，对所有可能的审计短板加以监控，随时反省和复盘理论实践漏洞并提出因应措施和态度。这样才能让注册会计师的审计工作切实发挥效果，规避风险，推进市场有效运行。