中国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同研究

孙彦辉

【摘要】随着中国对外开放的步伐加快，赴境外上市的中国企业日渐增多，我国会计准则与国际财务报告准则（IFRS）接轨成为一个重要趋势，但在我国国情和法律框架下，中国会计准则完全与IFRS趋同面临不小挑战。文章通过分析财政部发布的《企业会计准则》（ASBE）关于中国土地报告方法及对财务报表的影响，与IFRS下相关的处理相比较，探讨了会计准则趋同面临的挑战，并提示使用者在比较不同财务报表时应考虑财务报表编制的政治和法律环境，关注财务报告科目的实质，而非科目的直观定义。

【关键词】国际财务报告准则；国际趋同；土地报告

【中图分类号】F274

一、引言

会计准则趋同一直是全球会计界讨论最广泛的问题之一。会计准则的趋同旨在为增强会计报表信息可比性提供解决方案，并促进在日益全球化的市场中增强财务报表的信息有用性（Zhang和Andrew， 2010）。因此，国际财务报告准则（IFRS）的引入被认为是实现趋同过程中的一个重要标志，该标准已被全世界120多个国家采用。

由于中国企业全球投资的稳步发展，政府部门一直积极参与中国会计准则（CAS）与IFRS的融合，为此，财政部于2006年颁布了新《企业会计准则》（ASBE），要求2007年1月1日起在全国范围内的所有公司上市公司执行。

《企业会计准则》被认为是中国实现与国际财务报告准则趋同的重要里程碑，《企业会计准则》的制定受到中国会计准则委员会（CASB）的监督，国际会计准则理事会（IASB）也参与其中，以确认这些新准则与国际财务报告准则的融合程度。CASB与IASB的联合声明得出结论，《企业会计准则》已“实质上”与国际财务报告准则趋同，但未完全融合。

本文通过对比土地会计处理的国内外差异，来分析《企业会计准则》能否提供中国企业财务报告所需的透明度和可比性，以衡量《企业会计准则》与IFRS趋同程度。

二、中国土地报告与国际财务报告准则的区别

土地报告作为我国会计准则的重要组成部分，仍保留在《企业会计准则》的条款中。基于CAS的土地报告方法可以作为证据来验证实现完全的国际财务报告准则趋同是不现实的。这种情况可以引出关于实施IFRS的讨论：不同的语言、当地历史、法律和监管系统的差异、经济发展程度和社会政治差异等，阻碍了统一的报告标准的制定和实施。

与国际财务报告准则相比，中国土地报告方法的差异在于，中国在土地所有权方面存在着根本不同的监管框架。根据《中华人民共和国土地管理法》第二条规定，土地私有制不合法，土地在中国被认为是国有资产。《土地管理法》第八条的展望明确强调了土地的国家所有权，指出在中国法律的基础上，中国公司对取得的土地只拥有“使用权”，而不拥有所有权。这种法律框架不同于采用国际财务报告准则的大多数国家，在这些国家，私人土地所有权是政府所允许的。此外，这也表明与西方公司基于IFRS编制的财务报表相比，中国财务报告在资产确认方面存在内在差异，例如美国公司将土地列为固定资产，《企业会计准则》将把土地使用权归类为无形资产。

我国土地使用权可以被列为投资性房地产，可以采用成本模型或公允价值模型核算。只要土地使用权被归类为投资性房地产的标准，其核算就不限于国际会计准则IAS-40中规定的只能使用公允价值模型，而是允许使用成本模型。在我国，作为无形资产的土地使用权应该摊销，这是为了强调土地权利人如何消费土地未来的经济利益。

在报告土地使用权方面，土地报告标准与国际财务报告准则的规定有很大不同。国际会计准则IAS第17号规定，土地的租赁权益应被归类为经营性租赁，除非《土地租赁契约》符合各种标准，允许将其列为投资性房地产。符合经营租赁的，与租赁有关的付款应当确认为费用，并在租赁期间作为损益采用直线法进行摊销，除非公司可以证明其他摊销方法更能符合实际情况。

三、对国际财务报告准则（IFRS）应用的影响

考虑到国际财务报告准则在实现可比性和一致性方面的趋同目标，财务报告的编制过程将要求会计在不同的背景下以类似的方式报告经济情况。因此，试图将中国公司的财务报告与非中国公司的财务报告进行比较的财务报表使用者将面临获取可比资产表示法的巨大挑战。土地是企业的一项重要资产，中国土地的法律地位与国外公司同等资产相比存在较大差异，这将导致公司资产的显著差异，Liu （2013）的比率分析证明了这一点。

虽然，国际会计准则应承认不同的社会和法律环境方面具有灵活性，但中国的土地报告案例和土地作为资产的重要作用将对财务报表的可比性产生重大影响。中国土地报告差异的问题实际上会加强关于国际会计准则可比性问题的论点，国际会计准则可能不适合报告在不同社会经济、文化和法律背景下出现的意外情况（Ball 2006）。可以认为，土地所有權法律地位的差异是社会经济和法律背景差异存在的一个很好的例子，这些差异是由环境造成的，进而影响会计实践。

首先，关于IAS 40投资性房地产，需要注意的是，在我国没有经过政府批准而持有土地是违法的；此外，中国政府在土地流转方面也实行严格的法律控制，任何已经被分配给政府使用计划的土地都不能轻易改变用途；变更土地用途，应先经各辖区有关部门批准。中国的主要土地市场完全由国家控制，这本质上说明IFRS定义的以土地为基础的投资性地产类型在中国基本不存在，这将直接影响IAS 40关于投资性房地产的标准。

其次，根据国际会计准则IAS 17租赁的规定，在某些情况下，国际财务报告准则允许承租人在经营租赁下持有的财产权益被归类为投资性资产。如果存在与土地有关的交易，中国企业就不可能做到这一点，因为中国目前的法律框架不允许向中国企业提供土地租赁融资。IFRS 16依然保留IAS 17的规定：租赁应分为融资租赁和经营租赁——这取决于与租赁资产相关的风险和回报与出租人或承租人相关的程度。

IFRS假设土地具有无限的经济寿命，在租赁结束时所有权不预期转移给承租人的情况下，承租人将不会收到与所有权相关的任何实质性风险和回报。在这种情况下，土地租赁将被确认为经营租赁。国际财务报告准则还指出，与收购经营租赁有关的付款应根据利益模式在租赁期内摊销。此外，就土地和建筑物的租赁而言，土地和建筑物应分别考虑，以作租赁分类之用。

中国土地的国家所有权基本上意味着出租人和承租人不能通过租赁获得土地所有权。因此，国家的土地所有权会立即消除将租赁土地归类为融资租赁的可能性，而融资租赁是计入财产利益的前提条件。这基本上意味着中国企业不能把土地租赁合同转变为投资性房地产，而不像其他非中国公司（陈亮，2012）。

四、对财务报告的影响

法律地位和土地所有权处理方式的差异也会对资产确认的假设产生重大影响。《中华人民共和国土地管理法》规定不允许公司获取土地所有权，它只允许对作为无形资产的土地使用权进行计量和报告。在我国土地使用权界定了土地的价值，即使用权产生资产（土地）的经济实体。从本质上讲，中国土地使用权的经济实质概念与西方国家实物土地所有权的经济实质概念是相似的。如果这种经济实质必须以不同的方式计量和披露，那么就不能说财务报表已经达到真正的可比性。

一个明显的区别是，国际会计准则理事会（IASB）如何定义资产。IASB的定义指出，资产是一种由实体作为过去事件的结果而控制的资源，该实体有望从中获得未来的经济利益（Nobes，2005）。因此，西方公司会在财务报表中以非流动资产的形式来衡量和报告土地。而中国公司对自己的土地没有控制权，只持有“土地使用权”，中国公司不会在财务报告中报告土地，而是在无形资产中列示土地使用权。这种差异会引发对中国企业财务报告可比性的质疑，通过对可比性的理论论证的反思，一项重要的实际资产被排除在财务报表之外——尽管事实上土地的“所有权”和“控制权”在提供经济实体方面有着相似的作用。

另一个不同之处在于披露方法。中国企业将土地使用权作为无形账户进行披露，这与国外企业财务报告中土地账户的会计方法不同。尽管“所有权”和“控制”土地的经济实质一般是相似的，但对报告的财务状况和由此产生的业绩的审查显示出另一个可比性问题。西方公司将获取土地的征用成本以及为预定用途准备土地的成本作为土地成本的增加项计入土地科目账户，这个账户在资产负债表的财产、厂房和设备账户中进行报告，公司可以选择成本法或重估法来评估土地价值。因为土地不被视为可折旧资产，因此，公司不需要确认与土地有关的折旧或摊销。

另一方面，由于土地使用权在中国企业的资产负债表中属于无形资产，如果采用IFRS标准进行计量就会产生问题，IFRS规定，无形资产应在成本基础上确认，且在随后的计量中一般不使用公允价值，除非该资产存在活跃交易市场。Kimmel等人（2006）证明，大多数无形资产可能没有活跃的市场。

采用成本计量模式的，应按无形资产的成本计入，减去累计摊销及现有减值损失。然而中国的土地使用权是有限的，使用权区间为40年到70年。因此中国公司将不得不在權益的有效期内系统摊销该项资产，并在各报告期的损益表中进行报告。考虑到公司在中国获得土地使用权利的成本越来越高，这意味着需要在一个周期内将成本摊销到期间费用，将对中国公司的损益表产生不利影响。

五、结论

通过对《中华人民共和国土地管理法》相关条款的分析，并将《企业会计准则》与国际财务报告准则IFRS进行比较，可以看出我国关于土地使用的法律定义是独特的。这也体现在中国继续坚持的土地会计处理的方法上，该方法是作为中国会计准则CAS相关条款的延续而不是整合参考IFRS产生的。特别是没有所有权意味着中国公司不会报告土地的实物资产，相反土地被认定为无形资产，这是基于中国企业只获得使用权这一事实。这与国际财务报告准则和其他以西方为基础的财务报告相比有所不同，在这些报告中土地通常被归类为固定资产。

我国关于土地的会计处理方法是基于我国独特的法律框架产生的，然而正如在讨论其对国际财务报告准则适用性和财务报告的影响时所展示的那样，法律框架的差异对中国公司财务报告的业绩产生重大影响。本文进而表明法律和报告的差异会对中国财务报表的可比性产生较大影响，国际财务报表使用者面临可比性的挑战。所以笔者认为，IFRS在中国的趋同仍面临不小挑战。这应该成为在其他国家考虑国际财务报告准则趋同的局限性的一个关键因素，特别是与不同国家的法律和监管环境的差异相关时；同时笔者提示国际财务报表使用者在比较不同财务报表时，应考虑财务报表编制的政治和法律环境，关注财务报告科目的实质，而非科目的直观定义。

主要参考文献：

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