同一控制下企业吸收合并业务的财务及税务处理探讨

辛正伟

摘 要：随着不断深入贯彻落实，企业为了进一步优化产业结构、提升竞争优势，积极通过合并等方式进行整合，成效显著。本文对企业集团内部为了实现集团资源的整合进行的吸收合并业务的财务及税务处理问题进行探讨，旨在为企业进行同一控制下的吸收合并提供一定借鉴。

关键词：同一控制;吸收合并;财务及税务处理

企业合并分为同一控制、非同一控制两种情况，控股合并、吸收合并、新设合并三种方式。本文主要研究同一控制前提下的吸收合并，在完成吸收合并后，被合并方注销，合并方继续存续并取得被合并方的全部净资产。

一、同一控制下吸收合并业务的会计准则

根据CAS20规定，合并日，同一控制下企业合并的合并方，首先应将被合并方的会计政策调整成与自身的会计政策一致，其取得的被合并方的净资产的入账价值为该净资产在被合并方的账面价值。合并方支付的合并对价的账面价值与其取得的被合并方净资产账面价值之间的差额调整资本公积、留存收益。

二、同一控制下吸收合并业务的税收政策

2009年颁布的财税[2009]59号指出，企业重组税务处理可以分为一般性税务处理和特殊性税务处理。通常情况下，企业合并应当按照下列规定进行一般性税务处理：合并方应按照公允价值确定其取得的被合并方的净资产的计税基础;被合并方及其股东的所得税处理应当按照清算进行;合并方不得结转弥补被合并方的亏损。

企业合并业务可以选择适用特殊性税务处理必须满足合并具有合理商业目的，合并交易股权支付金额不低于支付的总对价的85%等特定的条件。

特殊性税务处理要求：合并方获得的被合并方的资产、负债的计税基础采用被合并方原有的计税基础来确定;合并方承继被合并方的合并前所得税事项;合并方结转弥补的被合并方的合并前亏损限额为被合并方净资产公允价值与最长期限国债利率（国家发行的截至合并业务发生当年年末）的乘积等。

2010年第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》为合并企业享受税务上的特殊待遇提供了程序上的指引。合并业务的合并各方采用的税务处理方式应保持一致，合并新设的企业不得承继注销的被合并方未享受完的税收优惠。

国家税务总局2015年第48号公告指出，企业合并业务适用特殊性税务处理的，被合并方为合并主导方，涉及同一控制下的多家被合并方的企业合并，主导方为净资产最大的被合并方。合并业务的重组日为合并协议生效、合并双方或多方已经进行会计处理并完成新设或变更登记日。

三、企业同一控制下的一般性税务处理和特殊性税务处理分析

（一）企业同一控制下的吸收合并一般性税务处理

情形1、己公司旗下拥有A公司、B公司两家全资子公司，其中己公司对B公司的投资计税基础为850万元。2021年1月1日，A公司吸收合并B公司，A公司支付对价：一宗土地使用权（计税基础及账面价值均为400万元，公允价值500万元）和定向增发普通股100万股（面值1元/股，公允价值7元/股）。B公司2020年末存在100万可结转以后年度弥补的亏损，对应递延所得税资产25万元。合并日，A公司预计未来产生的应纳税所得额足够可以弥补B公司的亏损，年末国家发行的最长期限国债利率5%。假设A公司、B公司的会计政策一致，企业所得税税率为25%。

（二）被合并方B公司的税务处理

根据财税[2009]59号规定，B公司及其股东的所得税处理应当按照清算进行处理，B公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算转让所得，全额确认所得税（单位：万元）：

（三）母公司己公司的税务处理

己公司对B公司投资的计税基础为850万元，取得合并对价的公允价值为1200万元，转让所得计入应纳税所得额350万元，缴纳企业所得税87.5万元。

（四）企业同一控制下的吸收合并特殊性税务处理

情形2将情形1中A公司支付对价改为：一宗土地使用权（计税基础及账面价值均为100万元，公允价值250万元）和定向增发普通股100万股（面值1元/股，公允价值19元/股），其他条件相同。

2021年1月1日，B公司的情况如下（单位：万元）

[项目名称 账面价值 公允价值 计税基础 库存商品 500 600 400 固定資产 450 650 550 递延所得税资产 100 短期借款 350 350 350 递延所得税负债 50 所有者权益 650 ]

分析：A公司支付对价中的股份支付占比为88.37%（1900/（1900+250）），超过85%，可以选择特殊性税务处理，此时A公司可以结转弥补B公司的亏损。

假设合并各方均选择特殊性税务处理。

1、合并方A公司的财务及税务处理

（1）A公司的财务处理：

借：库存商品          500

借：固定资产          450

贷：短期借款                 350

贷：无形资产                 100

贷：股本                     100

贷：资本公积-股本溢价        400

（2）合并方A公司的税务处理

根据财税[2009]59号，A公司确定接受的B公司的净资产的计税基础应当采用B公司原来的计税基础;B公司的亏损可由A公司来结转弥补。

A公司获取的净资产计税基础和账面价值差异导致的暂时性差异如下（单位：万元）：

A公司產生的相关暂时性差异确认递延所得税资产、递延所得税负债各25万元（100*25%）。

借：递延所得税资产          25

贷：递延所得税负债              25

根据财税[2009]59号，特殊性税务处理方式下，合并方可以结转弥补被合并方的亏损，假设A公司可以在规定期限内弥补B公司的以前年度亏损，从而确认递延所得税资产25万元（100*25%）。

借：递延所得税资产      25

贷：资本公积-资本溢价        25

A公司支付对价中的土地使用权在计算2021年度企业所得税时应确认企业所得税37.5万元（（250-100）*25%）

借：资本公积-股本溢价         37.5

贷：应交税费-应交企业所得税       37.5

2、被合并方B公司的税务处理

被合并方B公司及其股东只需要确认非股权支付部分的所得税。B公司库存商品、固定资产、短期借款公允价值与计税基础之间的差额300万元，非股权支付部分的金额确认为应纳税所得额34.88万元（300*（1-88.3721%）），对应所得税8.72万元（34.8837*25%）。

3、母公司己公司的税务处理

己公司对B公司投资的计税基础为850万元，取得合并对价的公允价值为2150万元，转让所得1300万元，非股权转让部分金额计入应纳税所得额151.16万元（1300*（1-88.3721%）），缴纳企业所得税37.79万元（151.16*25%）。

参考文献：

[1]《企业会计准则第20号--企业合并》. 中华人民共和国财政部.

[2]《企业会计准则第20号--企业合并》应用指南. 中华人民共和国财政部.

[3]财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）.

[4]国家税务总局2010年第4号公告《企业重组业务企业所得税管理办法》.

[5]财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）.

[6]国家税务总局2015年第48号公告《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》.