政府绩效审计问题研究

马月娥（新泰市财政局 山东泰安 271200）

一、政府绩效审计概述

（一）政府绩效审计的内涵

绩效审计，也称“管理审计”“经营审计”或者“货币价值审计”等，不同时期的称谓不同。1986年，最高审计机关国际组织在第十二届国际会议上将其定义为“绩效审计”。我国学者吴少华、宋常（2004）等从国际惯例角度出发，认为我国也应采用“绩效审计”的说法［1］。刘家义（2004）指出，绩效审计是指相对独立的审计机关和专业的审计工作人员，按照国家法律法规的要求和以大家共同的认知标准，对被审计政府部门履行公共职责以及其管理、配制、利用经济与社会公共资源的有效性、科学性、合理性开展的分析、调查、评价和考察［2］。赵爽和俞红梅（2018）认为政府绩效审计除了应该包含审计本身具备的常规的监督职能外，还应当包含对政府部门工作效率和履职的考察，这也是对实现公开、高效、透明型政府的最大挑战［3］。

（二）政府绩效审计的内容

目前，国内外审计界通常认为政府绩效审计的主要内容是“3E”，即经济性、效率性和效果性。不过近年来，一些发达国家提出了“5E”理论，主张加入环境和公平这两项内容，但是从内涵方面来看，环境性和公平性其实还是来自于“3E”理论。我国学者蔡春、蔡利、朱荣（2011）认为绩效审计的内容主要应以“5E”理论为核心，不仅应该包括对经济效益和社会效益的评价，还应该包括对政策实施效果的评价、对权力运行情况的评价和对管理制度以及方法的评价［4］。秦晓晶（2010）认为，尽管“3E”理论是基础，但过多强调审计的经济性、效率性和效果性，可能会忽视对环境的保护，亦或产生更大的缺乏公平性的结果，从而对社会的发展和对环境的保护造成威胁［5］。苏孜、王俊锋（2018）提出，在政策落实审计绩效评价体系的构建中，可以把公平性和环境性纳入其中，以期达到更好的效果［6］。

另外，随着实践活动的开展，政府绩效审计的内容还有可能进一步扩大，具体包括：一是各级行政事业单位的经费支出。行政事业单位包括党政机关组织、事业单位和个别社会团体，这些单位大多由政府财政提供经费。二是由国有资本投资或者参与投资的项目，这部分项目的资金来源主要是财政资金。需要指出的是，由国有资本参股的项目，由于部分使用国有资金，因此也属于政府绩效评价的范畴。三是由专项公共资金投入建设的项目。专项资金是指国家、有关部门或者上级部门下拨的具有特定用途的资金，这类资金要求专款专用，不能与其他经费相混淆。四是其他项目，主要是指涉及其他国家的政府援助和贷款项目。

（三）政府绩效审计的程序和方法

1.政府绩效审计的程序。政府绩效审计的程序与传统审计模式一致。其实从法律角度来讲，政府绩效审计也可以看作是一种行政执法，故其程序也受到《审计法》及其实施条例、国家审计准则的约束。国家审计准则规定，审计项目的实施由审计计划、审计实施及审计报告等三个阶段构成，审计计划分为年度工作计划、确定审计对象和编制工作方案，审计实施则包括：组成审计组、下达通知书、调查了解、编制实施方案和审计证据，最后出具审计报告、审计决定书、审计移送处理书和审计结果公告。

2.政府绩效审计的方法。根据实施审计的阶段来划分，政府绩效审计的方法包括：一是资料收集，包括检查、询问、观察、重新计算及执行、外部调查、分析性复核等方法。二是资料分析，可以运用成本-效益分析法、因素分析法以及数理统计方法。三是评价确认，包括本量效分析、平衡计分卡（BSC）、标杆管理法、目标评价法等［7］。

二、政府绩效审计的评价标准、指标及其构建

（一）政府绩效审计的评价标准和评价指标

在对政府绩效开展审计工作时，审计人员主要运用评价标准来判断被审计单位的绩效。政府绩效审计的评价标准是开展审计工作的重要依据。政府绩效审计的核心是评价标准和评价指标，评价标准旨在说明“如何评价”，评价指标则说明“评价什么”。拟开展审计业务的机关单位与接受审计的政府部门之间应当加强沟通和交流，良好的沟通是顺利开展审计业务的关键，也是双方能否就评价标准达成一致的重要媒介。评价标准的设置是否科学，会影响审计结论的准确性，最终决定被审计单位对审计结论的接受程度。

（二）我国政府绩效审计评价标准的构建

“3E”理论作为传统的政府绩效审计评价标准的构建依据，虽然是到目前为止使用较为广泛的理论，但由于其具有局限性，我们可以借鉴发达国家的做法，在传统理论的基础上加入环境性和公平性，将其扩展为“5E”理论。另外，平衡计分卡在企业绩效战略管理方面得到了广泛运用，那么在政府绩效审计评价中是否也可以创造性地加以利用呢？在国际上，很多发达国家将平衡计分卡引入到了政府公共部门的绩效管理中，并取得了较为理想的效果。因此，在设定我国政府绩效审计评价标准时也可以借鉴平衡计分卡的方法。

1.基于平衡计分卡层面的评价标准。运用平衡计分卡设置评价指标时可以区分下面几个维度：

（1）财务维度。可以将财务维度理解为传统意义上的财务收支合法性审计。财务状况是审计人员进行政府绩效审计时重点关注的对象，应该作为设置标准时首要关注的指标。该维度的重点应该放在成本管理和把控上，重心应该放在如何在政府部门开展公共服务的过程中有效降低成本上。对于该维度指标的设定，应当结合被审计单位的财务状况，关注被审计单位的总体财务运行情况，从而更加有效地把控政府部门财政预算，提高公共资源利用效率。

（2）内部业务流程维度。内部业务流程的设置科学与否，在某种程度上体现了政府部门的内部控制制度是否完善，合理的内部业务流程不仅有助于提升办事效率，更能提高公共服务的效果。科学合理的内部业务流程能够提升政府职能部门的绩效水平。因此，可以依据政府职能部门的运行效率、内部业务流程是否有序和政务行为是否合法合规等来制定评价指标，从而避免出现政府部门内部业务运作流程不规范的情况。

（3）客户（社会公众）维度。社会公众作为政府绩效审计评价中的客户指标，是绩效评价中应当重点关注的对象。政府的公共职能就是为人民服务，因此确实做到让人民群众满意，才能从根本上实现政府职能，也间接地体现了绩效评价的真正意义所在，评价结果体现了广大人民群众对政府部门做法的满意度。对于该维度指标的设置，可以结合社会公众对被审计单位各项行政举措的满意度等方面来制定，从而体现被审计单位各项行政举措实施的社会效益。

（4）学习和成长维度。保持学习性和创造性是提高政府部门乃至各行各业业务能力的重要方面，不仅应当加强对业务和专业知识的学习，更应该增加学习的广度和宽度，适当涉猎与自己专业相关的学科，有利于提高思考和分析能力，开拓发散性思维并创造性地运用于工作实践中，提高工作效率和办事能力。该维度指标的设置，要权衡政府部门内部是否具备良好的工作和学习氛围，从而保证政府部门顺利实施和开展其战略目标［8］。

2.基于政府绩效审计内容层面的评价标准。

（1）经济性指标。经济学中的经济性指的就是节约性，即如何使用最小的成本获取最大的收益。因此可以从以下几点考虑、确定选取的经济性指标：一是被审计单位取得现有资源的程序是否具有合理性、成本是否具有经济性。二是被审计单位取得现有资源的预算是否详尽、支出是否与预算相对应。三是资源的使用是否合法合规、内部控制制度是否完善以及单位内部是否执行了内部控制制度。四是被审计单位的资源配置是否合理。五是被审计单位的人力资源配置是否合理，是否存在浪费的情况。

（2）效率性指标。效率性指标旨在考察如何提高投入产出比。对于该项指标的设置可以从以下几点来考察：一是被审计单位是否出台了一些切实可行的方案，这些方案是有效的并且可操作性强，能够被运用到工作实际中。二是被审计单位目前的部门人员职责分工是否存在不合理，人员设置是否重叠，这样的设置能否提高人力资源的使用效率。三是被审计单位设置的工作流程是否合理清晰，是否拟定了可行的资源使用规划，从而对提高工作效率有所促进。四是被审计单位当前是否贯彻执行了与效率性审计相关的一系列法律法规、行业惯例、国际规章。五是考察被审计单位内部管理系统的建立运行情况、目前能够达到的管理水平以及被审计单位开展的系统测评。

（3）效果性指标。《内部审计具体准则第26号——效果性审计》规定，效果性主要指的是组织从事经营活动最终实际能够取得的效果与其预期能够取得的效果两者之间的对比。换句话说，效果性的概念与目标实现程度密切相关。因此，政府绩效审计的效果性强调的是政府部门在实施政策、项目的过程中能否达到其原本预期达到的水平，是否做到了花最少的钱、办最多的事，并且把事情做好。

对于该项指标需要考虑：一是政府部门当前正在进行的项目的实施效果与权威部门预期的效果是否存在差距以及相差程度。二是政府部门工作的职责履行情况以及履职效果。三是当前产生的结果与政府部门政策实施之间的相关性程度。四是政府部门在实施项目或政策时是否严格遵循了与效果性相关的法律和法规。五是群众的满意度调查。

（4）环境性指标。环境性指的是不过度开发，既要合理地开发自然资源，也要注意保护生态环境，也就是可持续增长。关注到目前我国环境污染严重和自然灾害频发等现象，把环境性指标加入到政府绩效审计的标准中，会促使政府部门在开发资源时更加重视破坏生态环境带来的一系列负面影响，也可以促使企业借鉴政府部门的榜样力量，重视其在开发项目时兼顾生态环境的保护，间接引导全社会共同关注保护自然环境的问题。

对于该项指标的设置，可以从以下几方面进行：一是政府部门该项项目或者投入的资源能否帮助资源可持续开发利用。二是投入公共资源能否促进改善生态环境。三是公共资源利用能否遵循与环境保护相关的法律法规的要求。四是从环保部门得到的环境监测情况。五是广大人民群众的满意度调查。

（5）公平性指标。在社会公共资源的使用上，没有人可以搞特权，人人都享有平等的权利。公共资源和政策应当能够体现该指标的内涵，在体制上确保公众得到平等的待遇。公平的收入分配和资源共享机制能够从根本上解决社会矛盾。因此在开展政府绩效审计过程中，公平性指标的加入是非常重要的。公平性指的是政府部门的公共服务产出和结果分配的过程应当体现出一种公平公正，公平性主要关注公共资源分配以及在人类社会发展过程中的差异性问题。

该项指标的设置重点需要考察的是：一是政府部门资源投入的过程是否能够体现出公平公正。二是政府部门的服务对象是否被公平地对待，在同等条件下是否能够获得一样的资源。三是政府部门在提供服务的过程中是否严格遵守了相关法律法规有关公平公正的规定。四是人民群众对于政府部门行政过程公平性的满意度。

三、我国政府绩效审计评价标准和指标存在的问题

（一）政府绩效审计评价标准的不足

我国政府绩效审计正处于发展阶段，与此相关的理论和实务需要经过不断的摸索，结合我国的具体国情逐步加以完善。我国政府绩效审计评价标准的不足之处，主要体现在以下几方面：

1.审计准则和指南中缺少对政府绩效审计评价标准的明确规定。纵观国际上政府绩效审计理论及实践发展较好的国家，大多数都已经制定了政府绩效审计准则或指南，并且对政府绩效审计评价标准也做出了明确的规定，从法律层面上制定了评价标准的原则以及要求，审计机构在开展绩效审计评价时只需要选用合适的标准即可。而我国法律层面上政府绩效审计内容的缺失，导致审计人员在开展这项工作时缺少具体规范。

2.在政府绩效审计中，没有突出“3E”标准的核心地位，审计目标存在偏离。我国政府绩效审计进行评价时所选用的标准，通常都偏离了纯粹意义上的评价标准，习惯性地把关注的焦点放在过去通常采用的真实合法性审计上，盲目地追求所谓具有综合性、实则笼统概括的“全面”评价。审计机关在制定评价标准的过程中，过度关注传统的审计制度以及行为，将更多的关注点放在程序审计上，忽视了政府绩效审计重在关注经济性、效率性和效果性的原本出发点。在政府绩效评价的审计报告中，使用更多的篇幅去论述真实性以及合法性内容，体现政府绩效的“3E”评价篇幅较少、文字不详尽、深度不够，明显与政府绩效审计的目标和主题相偏离、要求不对应。

3.过于重视对过程的评价，而往往忽视了对结果的评价。在政府绩效审计项目中，审计机关往往将过多的精力集中在公共资源管理使用的过程中及出现的问题上，而很少去考虑政府部门利用该项公共资源最终产生的社会经济效果。

4.选择评价标准的渠道相对单一，缺乏针对性和灵活性。实际审计工作中使用的政府绩效评价标准多来源于上级部门的文件规定、计划或者指示、被审计单位的业务内部控制制度、管理流程以及规则，技术标准、工作程序以及行业标准等，缺少针对法律法规方面的专门要求、确实理性的“3E”标准，尤其是缺少针对群众需要的考虑，涉及社会效果和影响等方面的评价不够。

（二）政府绩效审计评价指标的不足

由于政府绩效审计评价标准的具体表现形式就是评价指标，因此评价标准上的不足必然会影响政府绩效审计的评价指标。

1.缺少一致的综合性评价指标的引导，评价的依据不够充分、系统。虽然被审计对象的行业、部门和性质的不同会影响到评价指标的设置，但是实践中针对相同或者相似行业、部门的审计项目，所选取的政府绩效评价指标不但不统一，甚至出现了差异很大的情况。指标选取的随意性，往往会导致政府绩效审计的评价结果缺乏客观性、权威性甚至公正性，既不利于评价指标反映政府部门的真实绩效，其所反映出来的结果也很难得到被审计单位和公众的普遍认同。

2.评价指标的设置反映合规性以及体现传统财务审计的内容较多，体现“3E”的指标较少。设置的硬性绝对性指标较多，和法律法规等相关的指标较多，而相对性指标匮乏，导致对“3E”的针对性不够，也就很难保证能够公正地对政府绩效作出客观评价。只有将绝对指标和相对指标相结合，使二者能够综合运用，将硬性指标和软性指标相结合并加以交叉应用，才有可能多层次、多方位地做出符合客观实际的绩效评价，在满足报告使用者需求的同时，被社会公众和被审计单位所接受。

四、完善我国政府绩效审计评价标准、指标的几点建议

（一）遵循选取评价指标的基本原则

一是客观性。客观是指依照事物的客观规律去认识，避开个人的主观意见。就政府绩效审计来说，保持客观性是十分有必要的，审计人员在设置或选择评价标准、指标时要以事实为准绳，不凭空臆想或者带入个人主观意见。不但要在构建评价指标时严格遵循客观性的主旨，在进行实践工作时也要严格遵循客观公平的准则，这样才能得出可信度高的审计结果。二是代表性。即制定的标准应当具备代表性，能够反映被审计单位事项的主要方面和突出特征，并且能够涵盖被审计单位的重要事项。三是相关性。即所设置的标准和被审计对象审计事项的关系应当密切、关联性较高，既能有效提高审计机关开展工作的可靠性，也更容易获得使被审计单位更加信服的审计结论。四是可靠性。即审计机关得到的审计结论应当是依据事实完整、来源可靠的标准得出的。不同的审计机关及其工作人员运用该标准得出的审计结论能够保持一致性。五是可操作性强。即评价标准的获取渠道比较简单，资料较为容易被审计机关获取并使用。六是适应性。即设置的评价标准具有灵活性，能够随着经济和社会的发展变化而改变，能够满足不同环境背景的需求。

（二）选取评价标准的参考来源

1.时刻关注相关法律法规。评价标准决定着政府绩效审计评价的成败，发达国家基本上对此都以制定审计准则亦或是指南的方式加以规定。最高审计机关国际组织在绩效审计指南中明确指出，政府绩效审计应当关注的两个基本点，一是做的事情是否正确，二是运行方式是否正确。而判断是否正确的重要依据就是是否执行了政府部门决策，是否达到了预期目标。因此，在选择评价标准的过程中，发达国家一般都会将议会的决定、相关的法律和政策摆在首要位置。

2.评价标准应当具备适当的灵活性。发达国家的政府绩效审计评价标准的制定基本上是与其审计目标、环境相适应的，并非所有评价标准都适合我国国情，因此切忌生搬硬套。例如，有的国家在政府绩效审计实践中如果遇到找不到合适的定量标准的情况，就会采用优先实践的原则来选取评价标准。我国审计机关在无法获取现成的法律法规、程序、政策和指南的情况下，也可以将此种做法应用于行业和性质相似度较高的被审计单位。在相似的环境和条件下，可以将被审计单位的程序、政策、指南中的内容条目进行改良，作为确定政府绩效审计评价标准的一个参考。

3.可以将国家制定的政策或者被审计单位上级部门下发的评价标准作为开展政府绩效审计的评价标准。具体来说，一方面，国家或者被审计单位上级有关部门对专项财政资金设置了绩效评价指标和标准的，依照该标准开展审计时，如发现存在不切合被审计单位实际的情况，可以在此基础上加以修改和完善。另一方面，在开展专项财政资金绩效审计的过程中，如遇到不存在国家或上级部门制定的绩效评价指标及其标准的情况，也可以将地方政府等部门制定的考核指标亦或被审计单位内部自我评价考核的有关指标作为参照，并结合专项资金审计工作的具体要求，在工作实践中对其加以改进并不断完善，逐步建立起一套符合实际并能得到各方面认可的政府绩效审计评价指标体系。

4.广泛吸纳众多领域专家的研究成果以及有益的意见作为政府绩效审计的评价标准。政府绩效审计涉及到的行业或领域较为广泛，虽然要求审计人员具备专业的知识和素养，但要想做到面面俱到仍有很大难度，这就需要审计人员在确定相关领域的政府绩效审计评价标准时，要充分地吸取各个方面专家学者的研究成果及意见，去弥补可能存在的专业知识上的不足。

5.使用横向和纵向的数据相比较来作为标准。例如，通过对比被审计单位过去某段时间和当前一段时间的数据进行归纳总结和统计分析，从而获得被审计单位一定条件下的标准数据作为制定政府绩效审计评价标准的参考。另外，行业标准、国际标准以及国内标准都可以作为评价标准的组成部分。

6.多听取群众的意见，从群众中来，到群众中去。通过电话访谈、走访、问卷等形式，了解群众的需求以及他们对政府部门工作的满意度。

7.批判性地借鉴被审计单位内部的绩效评价标准。在开展政府绩效审计的过程中，审计人员需要加强与被审计单位的及时沟通和交流，被审计单位内部的绩效评价标准也可以作为政府绩效审计评价标准的组成部分。

（三）选取评价标准和指标的注意事项

1.政府绩效审计的评价标准应在计划阶段就予以明确。这就需要审计人员就评价标准问题与拟开展审计的单位做好充分的沟通交流，并就评价标准问题达成统一的意见。不论最终确定下来的评价标准怎样，选择评价标准的来源以及方式如何，都必须使其在计划阶段就取得被审计单位的认同。假如被审计单位从刚开始就对评价标准产生了异议，不但说明审计工作打从计划阶段就可能已经偏离了被审计单位的实际情况，也表明被审计单位很有可能并不愿意接受审计结论，审计报告给出的针对性意见更不可能被采纳和落实，整个政府绩效审计工作都将变得没有意义。

2.政府绩效审计评价体系的构建不是一蹴而就的。在选取非专项标准评价被审计单位时，审计人员应当提前研究既有标准适用的单位与被审计单位之间是否具有差异性，并据此作出相应的调整。这种调整不应仅仅局限于考察评价量化指标，还应该具体问题具体分析，力求科学。针对政府绩效审计的特点以及绩效评价的疑难问题，审计人员应当合理确定分工。对一些特定行业和项目的绩效评价指标数据，应该由专门的内部科室进行整理与加工。审计人员应当就与政府绩效审计有关联的指标数据与被审计单位加强沟通合作，并建立具有关联关系的材料数据库，以备工作过程中方便随时查用。

（四）构建绩效评价整体系统的保障体系

一是增强我国审计机关的独立性。审计机关是否具有独立性影响着政府绩效审计的发展，应当尽早实现审计机关与被审计政府部门的分离［9］，更进一步发挥我国政府审计的作用，真正实现接受群众监督政府部门履行职能的目标。二是进一步制定、修订政府绩效审计的相关法律法规。政府绩效审计的法律法规作为审计机关开展政府绩效审计的法律依据，是政府绩效审计的关键，只有通过立法的形式将政府绩效审计的涵义、内容，特别是审计标准等确定下来，才能使政府绩效审计有法可依［10］［11］。三是转变观念、注重提高学习能力并做到与时俱进。审计人员不应拘泥于传统意义上的合规合法审计以及财务审计，绩效审计的理念应当贯穿于审计人员日常工作的始终。审计人员应当具备多个领域的知识和技能，因此应优先选拔各个行业领域的优秀专业人才，壮大审计队伍，重视培训，提高审计人员的职业道德以及职业素养。

五、结语

政府绩效审计评价标准和指标体系不是固定的，应随着我国政府绩效审计业务的不断深入和水平的不断提高而持续发展。建立科学完整的评价体系是深化政府绩效审计工作中的难点，需要不断地探索和研究，期望本文的研究和探讨能够为我国政府绩效审计的进一步发展、完善提供良好的思路和角度。