审计全覆盖背景下环境审计协同机制研究

刘金浩

（南京审计大学政府审计学院，南京 211815）

近年来，我国经济的快速发展，环境污染问题亦日趋凸显，影响了人们的正常生活。审计全覆盖要求审计对国有资源展开监督，审计作为环境治理的重要监督主体，应当对其发挥应有的作用。政府审计作为单一主体，受资源、人力和职责范围的影响，在开展审计时存在弊端，无法满足审计全覆盖的要求，因此需要构建审计协同机制，充分调动三大审计主体参与环境治理。然而，构建审计协同机制是否具备可能性，需要通过什么方式构建此机制，文章就此展开论述。

一、文献综述

（一）关于审计协同机制的研究

1.在构建审计协同机制的理解方面

不同的学者对审计协同机制有不同的理解。一部分学者认为审计协同机制是以国家审计为主体，机制内其他系统不仅仅局限于审计，还包括其他监督系统。例如王会金（2013）提出国家审计协同分为横向和纵向两个层面，纵向是指审计机关系统内部的协同，横向是指审计机关与内部审计、社会审计和司法等其他系统的合作。薛婷婷（2013）指出政府审计部门应当与税务机关建立合作机制，并且引入社会公众参与确定审计项目。

另一部分学者则认为审计协同机制主要是指国家审计、内部审计和社会审计三大主体间的协调和合作。在审计协同机制方面，现有研究主要集中于国家审计与内部审计之间的协同。和秀星、潘虹、赵青（2015）指出在审计全覆盖的要求下，国家审计利用内部审计成果已经成为必然，而两者的协同由于制度等因素的影响会出现审计风险，作者进一步提出如何构建防范风险的体系来实现成果利用。刘骅、卢亚娟、陈涵（2018）指出随着PPP 项目在我国的普及，需要构建审计协同机制进行审计工作，整合三大审计主体的资源，有效地维护好公私各方的利益。刘骅、陈涵（2018）指出由于地方政府债务存在政府、社会资本等多个利益方，这就需要构建协同机制应对不同来源的风险，此外还需要构建信息互动平台及时传递信息。还有部分研究是强化国家审计与社会审计之间的协同。高强（2019）认为两者在目标、实施上都有相同之处，国家审计要充分利用社会资源，加大购买社会审计服务的力度，尤其是在对国有企业的审计工作中。

2.在构建审计协同机制的路径方面

丛秋实、黄作明、张金城（2014）提出通过运用云审计技术，构建审计平台，创新审计工作模式。徐超、张雅（2019）提出协同机制主要是整合审计资源，可以通过建设信息平台、培养人才队伍、建立权责清单、创新经费管理等方式实现。

（二）关于环境审计协同机制的研究

在构建环境审计协同机制方面。马雪慧（2019）提出论证了建立环境审计协同机制的原因，在此基础上要整合审计信息、人力、技术资源。贺宝成、武晓霞（2018）认为在雾霾防治的背景之下，要加强三大审计主体的协同，明确各主体承担的责任，即政府审计发挥主导作用，社会审计发挥服务功能，内部审计发挥风险防控功能，通过整合审计资源和审计力量来构建协同机制。陈艳琪、杨国为（2017）基于不同的审计主题对三大审计主体进行分工，政府审计主要关注信息（非财务信息和财务信息）和行为主题，社会审计主要关注信息（财务信息）和行为主题，内部审计主要关注行为主题。沈丽丽（2019）认为审计机关是环境审计的主要力量，然而因为其资源不足等原因，无法实现既定目标。因此，要构建新的实施模式，内部审计凭借其信息优势要发挥基础性作用，社会审计要发挥辅助作用，通过提高购买服务帮助审计部门。茆正平（2019）认为在审计全覆盖的背景下，国家审计面临不少困境，提出要构建审计三大主体联动机制，扩大覆盖范围，整合人力资源，共享信息资源，运用审计结果。

二、构建环境审计协同机制的原因

（一）实现审计全覆盖的要求

审计机关存在人力不足、资源有限等问题。在当前，环境审计的主体是政府审计机关，甚至是单一主体。目前我国审计机关人员队伍仅仅八万人，而需要审计的单位多达数十万，涉及金额更加巨大。由于近年来我国资源环境问题多发，发生领域多，涉及金额和区域大，而审计不仅仅针对环境进行审计，需要对经济社会等多个领域展开监督，从而出现审计人员不足，特别是专业化人才稀缺的问题，使得审计机关往往面临资源不足、效率不高的问题。

审计机关的职责范围和资源受限，使其无法满足审计全覆盖和建设生态文明的要求。2015 年，中办国办发布《关于实行审计全覆盖的实施意见》，其中指出要对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。不同于行政权监督，政府审计机关作为所有权监督主体，只能对所有权属于国家的资金进行审计监督，而不能对行政范围内所有主体进行审计，在这样的情况下，只有政府部门、国有企业和事业单位受到监督，而大量的民营企业缺少监督。社会审计只能对购买其服务的企业进行审计，除了上市公司外，并且未对民营企业做出强制披露环境信息的要求，这也造成了大量民营企业监督的缺失。然而，民营企业在我国已经成为市场经济的重要组成部分，在追求利益的同时造成大量的环境污染，应当开展环境审计，承担环境责任。因此，将内部审计和社会审计纳入审计协同体系，参与环境治理，有利于提高企业治理能力和促进企业履行环境责任，从而促进生态文明的建设。

环境审计所需要的信息分散。审计需要获取信息，对其进行核对、分析等程序，以得出审计意见。环境审计便需要获取环境信息，而在我国由于资源环境受多部门管理，信息分散存在于农业、林业、海洋等部门，因此现在未能形成信息平台。

在我国现阶段，政府的行政权力仍然居于主导地位，而政府审计机构既作为职能部门，履行政府决议，又作为监督部门，履行监督政府财政财务收支的职责。既是执行者又是监管者的双重身份会出现自我评价的问题，影响审计主体的独立性，妨碍工作开展。

（二）内部审计和社会审计具有优势，且有了新发展

一方面，内部审计部门作为单位内部设置部门，以往得不到充分重视，人员配置存在不足，而且内审往往关注企业效益，对环境管理情况有所轻视。而这一情况在2018 年有所改观，随着审计署11号令的发布，对内部审计的职责做出了新的修订，其中便包括要对本单位的环境保护责任进行审计。随后，审计署发布指导意见，进一步指出内部审计应及时发现重大环境污染和资源毁损等问题。由此可见，内部审计应当对本单位的环境管理情况进行审计。内部审计有其独特优势，作为内设机构，对单位内部经营管理状况更为熟悉，此外，它还可以对单位进行事前和事中审计。

另一方面，社会审计主要对企业的财务状况进行审计，并不涉及环境责任履行情况。但是，因为政府审计的范围受限，只能对国有企业进行审计，相当大一部分企业不在范围以内，而环境污染的主体往往是企业，环境事故将会影响企业的声誉乃至经济效益，相关利益方因为涉及其利益需要注册会计师进行环境审计。同时，社会审计具有较高的独立性，可以提供较高水平的保证，向市场传递信息，且社会审计往往具有较多的人力和较高水平的业务水平，这使得社会审计可以扩大审计业务。因此，内部审计和社会审计可以在环境审计领域有所作为。

（三）有利于加强全过程审计

现在所开展的环境审计大多数属于事后审计，很少涉及到事前、事中审计。然而问题都是发生在事前的立项和事中的执行过程中的，如果从一开始就得不到有效的审计监督，这就导致了审计无法起到在事前控制风险、事中及时纠正可能出现的风险事项的作用；而且，在审计机关开展的事后审计中，虽然发现了问题，但是此时资金、项目或政策已经得到执行，造成了一定损失，还不如在源头处及时发现风险并且应对。事后审计，没有很好地起到审计评价的职能，同时在提出整改建议后，缺少对问题和整改措施的事后监督以及对审计后的相关整改事项的跟踪，不利于问题的真正解决。

三、构建环境审计协同机制的路径

（一）综合运用审计力量

1.政府审计发挥主导作用

首先，政府审计要发挥主导作用，必须明确审计权力，强化审计职责。加强对资源环境的审计监督，要推动审计法修订，为其执行工作提供法律保障。审计机关开展审计工作，对被审计单位的不足之处提出整改措施，但问题的解决最终需要其他部门的配合，往往最终是雁过留痕，没有发挥实际作用。审计机关的职权，必须以法律的形式做出明确规定；为加强审计监督职责，应制定和完善相关的法律，特别是对审计整改意见的落实；还应该对整改意见的落实进行后续跟踪；加强法律责任追究，如拒不执行，应对被审计单位领导干部和有关人员做出相应处罚，使法律成为审计工作的后盾。其次，推动制定准则。目前，开展环境审计工作，三大主体间各自有不同的标准，政府审计部门应该推动制定统一科学的审计准则，便于执行审计程序和运用审计结果。再次，提高审计机关独立性，优化审计方式。过去审计往往是同级审和本地审，地方审计机关受到本级人民政府和相关部门的行政干预。环境审计应该改变这种审计方式，多采用上审下和异地审，这将有效地改变审计机关与被审计单位之间的行政隶属关系，削弱行政联系，有利于提高独立性。

最后，要与内部审计和社会审计加强合作。在环境审计中，政府审计作为政府机关，对被审计单位有一定的处理处罚权，具有强制性，在社会审计和内部审计开展工作时，如果遇到阻碍，可以为其执行审计提供保障。相对于两者来说，政府审计拥有较多的信息，可以为其提供信息上的保障。政府审计主体在发挥主导作用的同时，引导注册会计师审计和内部审计积极参与，积极利用他们所提供的审计成果，有利于审计资源向重点领域倾斜，避免重复审计、审计缺失和资源浪费。政府审计还要对内部审计加强指导和监督，加强对社会审计的质量监督，不断提高两者的执业水平和质量。

2.发挥社会审计和内部审计的优势

三大审计主体各自有其优势，要加强彼此间合作。第一，社会审计要发挥其在财务审计和咨询服务上的专业化优势，鼓励政府审计和内部审计积极购买社会服务，通过招标方式将自己不擅长的财务领域交由注册会计师去做，将其外包，从而减轻自身负担，更好地在自身擅长领域在执行审计。此外，社会审计可以以其较高的独立性开展鉴证服务。第二，内部审计要发挥独特作用，体现为熟悉本单位内部资源环境管理情况和可以进行全过程监督，而不是像其他两种审计力量只在事后对实际情况进行审计，内部审计可以在事前和事中对单位审计，这可以有效改变现有审计力量只对环境问题进行被动地事后追究的现状，从而可以对本单位环境责任履行过程和未达到应履行责任的情况进行追究。

（二）整合审计资源

1.整合信息资源

由于我国对资源环境的管理涉及多部门，例如农业、林业、海洋等部门，从而导致环境情况所涉及的资料分散于各单位，彼此独立，容易形成信息孤岛，不能对信息进行系统性分析。因此，要改变现状，需要采用大数据审计的手段。首先，政府审计应当牵头推动信息平台的建设，加强部门间的沟通协调。审计、政府资源环境管理等部门要加强沟通，彼此间对环境信息进行共享。只有对各单位掌握的信息进行集中整合，大数据审计才有用武之地。重视人才队伍建设。审计机关要定期组织大数据审计培训，打造专业的审计队伍。其次，三大审计主体之间要打通信息上的阻碍。内部审计部门应当推动本单位建立环境信息披露机制，自觉对外披露本单位内部环境信息，使信息能被其他主体利用。社会审计也应当实现信息上的互通。最后，提高信息透明度，推动审计信息公开透明。使环境治理真正处于阳光之下，受到各部门广大民众的监督，就必须实现信息共享，这包括环境治理资金的使用情况、项目的立项情况。例如2019 年审计署发布了环渤海生态环保专项审计结果报告，媒体的报道和民众的关注一定程度上有利于解决问题和整改措施的落实。同时要提高公告的质量，及时公开信息，让民众真正地了解实际情况，更有针对性地获取关乎自身利益的信息。

2.整合技术资源

在这一领域，政府审计具有优势，应当着力推动审计信息化建设，加强金审工程在环境领域的运用，在技术层面构建协同机制，不断提高社会审计和内部审计的技术水平。

（三）开展审计工作时加强协调

审计过程可以分为计划、实施、评价和结果运用四个主要环节。在制定审计计划时，要充分考虑三方的优势，科学制定计划，合理调配审计资源，对三大主体进行工作分工，确定重点，充分整合审计力量。在审计实施的过程中，不同的审计主体要加强合作、沟通和信息共享，发挥各自优势。政府审计发挥主导作用，提高工作上的保障，对三方的工作进行统筹；社会审计可以开展政府部门、企事业单位内常规事项或财务领域的审计，有效减轻负担；内部审计及时共享内部信息，加强日常监督，编制单位环境信息表格。在进行审计评价时，要制定统一的评价标准，构建科学的评价体系。加强三大主体间的审计结果运用。三大审计主体在其职责范围内开展审计，最终会出具不同的审计结果报告。不同报告得以运用的前提在于实施、评价的贯通，要对审计经验进行总结，编制审计案例。