集团内部交易存货和固定资产减值抵销思路之优化

张亚丽（平顶山学院经济与管理学院 河南平顶山 467000）

根据合并财务报表准则，应当抵销集团内部交易中相关资产减值准备。在抵销内部存货跌价准备（或固定资产减值准备）前，首先要确定是未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，然后再判断减值额是大于还是小于该未实现内部销售利润（或亏损），即可确定是补提还是抵销。这种抵销思路存在不足，需要进行优化。

一、“内部存货跌价准备抵销”的抵销思路优化

（一）一般抵销思路的不足

会计期末存货很可能发生减值，需要计提存货跌价准备。个别财务报表上所计提的存货跌价准备往往不等于整个企业集团应该计提的跌价准备，在编制合并财务报表时应该进行分析，从而确定应调整和抵销的金额。会计准则要求按以下的抵销思路进行抵销：首先根据内部交易产生了未实现内部销售利润（或亏损），然后从企业集团角度看成本与可变现净值孰高孰低的不同情况分别决定。

这样的处理存在以下不足：（1）该抵销思路对于编制调整和抵销分录不是必要的，而且相当繁琐。先一一判断是未实现内部销售利润或是未实现内部销售亏损，又将减值额与未实现内部销售利润或是未实现内部销售亏损比较，这种多重判断与编制调整与抵销分录无关，大大增加了理解难度。（2）该抵销思路与真正编制调整和抵销分录脱节。该抵销思路冗长复杂，而在处理相关业务时，又没有按照以上的抵销思路处理业务，反而直接用了编制调整和抵销分录的三步骤进行了处理，这样就产生了抵销思路理论和实践不统一的问题。因此，内部存货跌价准备抵销中的原抵销思路应该加以优化，应结合编制调整和抵销分录的三步骤来理解，清晰明了，达到前后的一致性。

（二）优化思路

对于集团内部交易中内部存货跌价准备的抵销，最终目的是编制内部存货跌价准备的调整和抵销分录，既然如此，笔者认为直接就从编制调整和抵销分录的三步骤着手即可。编制调整和抵销分录的三步骤：（1）从母子公司个别报告主体角度，确定相关交易或事项在个别报表上应有的结果，即先从个别报表角度分析是否应计提存货跌价准备，若需计提，要计提多少，若抵销，抵销多少。（2）从企业集团合并主体角度，确定相关交易或事项在合并报表上应有的结果，即从企业集团角度，分析是否应计提存货跌价准备，若需计提，计提多少，如要抵销，要抵销多少。（3）比较第（1）步和第（2）步的结果，按照二者的差异编制调整和抵销分录，即将个别报表的“存货跌价准备”调整到合并报表所需的“存货跌价准备”，编制调整和抵销分录。如果涉及到所得税，也要比照此优化的抵销思路进行抵销。

（三）案例分析

例1：昊天公司为宇通公司的母公司，企业所得税税率均为25%，2020年1月5日，昊天公司销售给宇通公司一批存货，不含增值税的市价为2 000万元，账面成本为1 600万元，截至2020年12月31日该批存货均未实现对外销售。假设到2020年12月31日可变现净值有两种情况：（1）可变现净值为1 800万元；（2）可变现净值为1 400万元。2020年年末对以上业务进行会计处理。

分析：此业务属于产生未实现内部销售利润。

1.当可变现净值为1 800万元时。（1）先处理内部存货跌价准备。①从个别报表角度，该存货成本为2 000万元，可变现净值为1 800万元，所以发生了减值，宇通公司为该存货计提了200万元（2 000-1 800）的存货跌价准备。②从企业集团角度，该存货成本为1 600万元，可变现净值1 800万元，存货并没有发生减值，所以合并报表上不应该计提存货跌价准备。③从个别报表到合并报表，应抵销宇通公司为该存货计提的跌价准备。（2）再考虑对企业所得税的影响。①从个别报表角度，宇通公司存货账面价值为1 800万元（2 000-200），存货的计税基础是2 000万元，由此产生了可抵扣暂时性差异200万元（2 000-1 800），进而形成了递延所得税资产50万元（2 000×25%）。②从企业集团角度，该存货账面价值为1 600万元，计税基础为2 000万元，由此产生了400万元（2 000-1 600）的可抵扣暂时性差异，进而形成了100万元（400×25%）的递延所得税资产。③个别报表和合并报表，应补提存货跌价准备50万元（100-50）。

综上，编制调整与抵销分录如下（单位：万元；下同）：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 600

存货 400

借：存货 200

贷：资产减值损失 200

借：递延所得税资产 50

贷：所得税费用 50

2.当可变现净值为1 400万元时。（1）先处理内部存货跌价准备。①从个别报表角度，该存货成本为2 000万元，可变现净值为1 400万元，宇通公司为该存货计提了600万元（2 000-1 400）的存货跌价准备。②从企业集团角度，该存货成本为1 600万元，可变现净值1 400万元，存货也发生了减值，应该计提存货跌价准备200万元（1 600-1 400）。③从个别报表到合并报表，应抵销宇通公司为该存货计提的跌价准备400万元（600-200）。（2）再考虑对企业所得税的影响。①从个别报表角度，宇通公司存货账面价值为1 400万元（2 000-600），计税基础为2 000万元，由此产生可抵扣暂时性差异为600万元（2 000-1 400），进而形成了递延所得税资产150万元（600×25%）。②从企业集团角度，该存货账面价值为1 400万元，存货的计税基础为2 000万元，产生了600万元（2 000-1 400）的可抵扣暂时性差异，进而形成了150万元（600×25%）的递延所得税资产。③不管从个别报表角度还是从合并报表角度，确认的递延所得税资产都是150万元，所以递延所得税不用做相应的抵销分录。

综上，编制调整与抵销分录如下：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 600

存货 400

借：存货 400

贷：资产减值损失 400

例2：昊天公司为宇通公司的母公司，企业所得税税率均为25%，2020年5月1日，昊天公司向宇通公司销售了一批存货，不含增值税的市价为1 500万元，成本为1 600万元，截至12月31日，一直未对外售出。假设到2020年12月31日可变现净值有两种情况：（1）可变现净值为1 300万元；（2）可变现净值为1 580万元。2020年年末对以上业务进行会计处理。

分析：此业务属于内部存货交易产生未实现内部销售亏损。

1.（1）先考虑内部存货跌价准备。①从个别报表角度，该存货成本为1 500万元，可变现净值为1 300万元，宇通公司为该存货计提了200万元（1 500-1 300）的存货跌价准备。②从企业集团角度，该存货成本为1 600万元，可变现净值1 300万元，存货也发生了减值，应该计提300万元（1 600-1 300）的存货跌价准备。③从个别报表到合并报表，应补提100万元（300-200）的存货跌价准备。（2）再考虑对企业所得税的影响。①从个别报表角度，由于存货发生了减值，宇通公司计提存货跌价准备后存货账面价值为1 300万元（1 500-200），存货的计税基础为1 500万元，产生了可抵扣暂时性差异200万元（1 500-1 300），进一步确定了递延所得税资产50万元（200×25%）。②从企业集团角度，由于存货也发生了减值，宇通公司计提存货跌价准备后存货账面价值为1 300万元（1 600-300），存货的计税基础也是1 500万元，也产生了可抵扣暂时性差异200万元（1 500-1 300），形成了递延所得税资产50万元（200×25%）。③个别报表和合并报表，所确认的递延所得税资产都是150万元，所以对递延所得税资产不用调整。

综上，编制调整与抵销分录如下：

借：营业收入 1 500

存货 100

贷：营业成本 1 600

借：资产减值损失 100

贷：存货 100

2.（1）先考虑内部存货跌价准备。 ①从个别报表角度，该存货成本为1 500万元，可变现净值为1 580万元，该存货没有发生减值，所以宇通公司不需计提存货跌价准备。②从企业集团角度，该存货成本为1 600万元，可变现净值1 580万元，存货发生了减值，应该计提存货跌价准备20万元（1 600-1 580）。③个别报表和合并报表，应补提存货跌价准备20万元（20-0）。（2）再考虑对企业所得税的影响。①从个别报表角度，由于存货没有发生减值，宇通公司存货账面价值为1 500万元，计税基础为1 500万元，所以暂时性差异为0。②从企业集团角度，由于存货发生了减值，计提存货跌价准备后存货账面价值为1 580万元（1 600-20），计税基础为1 500万元，由此产生了80万元（1 580-1 500）的应纳税暂时性差异，进一步确认了递延所得税负债20万元（80×25%）。③个别报表和合并报表，皆应确认20万元（20-0）的递延所得税负债。

综上，编制调整与抵销分录如下：

借：营业收入 1 500

存货 100

贷：营业成本 1 600

借：资产减值损失 20

贷：存货 20

借：所得税费用 20

贷：递延所得税负债 20

二、“内部固定资产减值准备抵销”的抵销思路优化

（一）原抵销思路的不足

有关固定资产减值准备的抵销问题，合并财务报表会计准则一般按照以下的抵销思路进行相关的抵销：需要根据内部交易是产生了未实现内部销售利润或是未实现内部销售亏损，然后从集团角度看固定资产抵销前（抵销后）净值与可收回金额孰高孰低的不同情况分别决定。这样的抵销思路仍然存在与存货跌价准备抵销相同的问题，笔者认为应该按照优化过的抵销思路，即编制调整和抵销分录的三步骤阐述，本文通过案例说明。

（二）案例分析

例3：昊天公司是宇通公司的母公司，2020年2月3日，昊天公司将一批存货销售给宇通公司，该批存货成本为800万元，宇通公司购买该批存货后作为管理用固定资产，其中，不含税售价为1 000万元，宇通公司的会计折旧与税法折旧相同，采用直线法按5年计提折旧，无残值。在2020年12月31日，可收回金额为700万元，宇通公司为该固定资产计提了100万元的减值准备。2020年年末对以上业务进行会计处理。

分析：本业务产生未实现内部销售利润。宇通公司本年应计提折旧=（1 000-0）/5=200（万元）。合并报表本年应计提折旧=（800-0）/5=160（万元）。宇通公司固定资产净值（抵销前净值）=1 000-200=800（万元）。

集团固定资产净值（抵销后净值）=800-160=640（万元）

2014年10月湄潭县获批全国新一轮第二批农村改革试验区以来，相继承担了“农村集体资产股份权能改革”“农村集体经营性建设用地入市”“土地承包经营权流转管理”“农村两权抵押贷款”“新型城镇化”“农村土地承包经营权有偿退出”“土地征收制度”“深化集体林权制度”“宅基地制度”等10项国家级改革试验任务，成为全面推进农村综合改革多个领域的排头兵。2015年8月27日，成功敲响全国农村集体经营性建设用地入市第一槌；2016年12月，该县农村集体产权制度改革形成的“四确五定”改革成果被《中共中央 国务院关于稳步推进农村集体产权制度改革的意见》(中发〔2016〕37号)所吸纳。

（1）先处理固定资产减值准备。①从个别报表角度，该固定资产的抵销前净值为800万元，可收回金额为700万元，该固定资产发生减值，所以宇通公司需计提的固定资产减值准备为100万元（800-700）。②从企业集团角度，该固定资产抵销后净值为640万元，可收回金额为700万元，固定资产没有发生减值，所以应该计提固定资产减值准备0万元。③从个别报表到合并报表，在合并工作底稿上应将个别报表上计提的固定资产减值准备100万元（100-0）全部抵销。（2）再考虑对企业所得税的影响。①从个别报表角度，由于发生减值，账面价值为700万元，计税基础为800万元（1 000-200），所以产生可抵扣暂时性差异为100万元（800-700），在宇通公司的个别报表上应确认递延所得税25万元（100×25%）。②从企业集团角度，固定资产未发生减值，账面价值为640万元，计税基础为800万元（1 000-200），产生了160万元（800-640）的可抵扣暂时性差异，进而形成了递延所得税资产40万元（160×25%）。③个别报表和合并报表，皆应在合并工作底稿上增加递延所得税资产 15 万元（40-25）。

综上，编制调整与抵销分录如下：

借：营业收入 1 000

贷：营业成本 800

固定资产 200

借：固定资产 400

贷：管理费用 400

贷：资产减值损失 100

借：递延所得税资产 150

贷：所得税费用 150

例4：延用例3资料，其中，昊天公司销售给宇通公司的该批存货成本为1 200万元，在2020年年末，该固定资产的可收回金额为700万元，宇通公司计提了100万元的减值准备。

解：本业务产生未实现内部销售亏损。宇通公司本年应计提折旧=（1 000-0）/5=200（万元）。合并报表本年应计提折旧=（1 200-0）/5=240（万元）。宇通公司固定资产净值（抵销前净值）=1 000-200=800（万元）

集团固定资产净值（抵销后净值）=1 200-240=960（万元）

（1）先处理减值准备。①从个别报表角度，该固定资产的抵销前净值为800万元，可收回金额为700万元，该固定资产发生减值，所以宇通公司需计提固定资产减值准备100万元（800-700）。②从企业集团角度，因为抵销后净值为960万元，可收回金额为700万元，所以固定资产发生减值，计提的固定资产减值准备为260万元（960-700）。③个别报表和合并报表，皆应在合并工作底稿上补提固定资产减值准备160万元（260-100）。（2）再考虑对企业所得税的影响。①从个别报表角度，由于固定资产发生减值，宇通公司账面价值为700万元（800-100），计税基础为 800 万元（1 000-200），所以产生可抵扣暂时性差异为100万元（800-700），因此在宇通公司个别报表上应确认递延所得税资产25万元（100×25%）。②从企业集团角度，也发生减值，固定资产账面价值为700万元（960-260），计税基础为 800 万元（1 000-200），产生了可抵扣暂时性差异为100万元（800-700），在合并报表上应确认递延所得税资产25万元（100×25%）。③个别报表和合并报表，二者所确认的递延所得税资产都是25万元，所以对此不做任何调整。抵销分录本文不再赘述。

三、结束语

相对于原抵销思路，经过优化后的集团内部存货和固定资产减值准备的抵销思路清晰，实现了从编制调整抵销分录三步骤出发，抓住了事物本质，达到了从繁到简，实现了理论与实践的统一，更具操作性。