现代风险导向审计在内部审计中的难点及对策

徐春发

现代风险导向审计是指审计人员以审计风险模型为基础进行的审计，是一种被广泛应用的审计方法。它以被审计单位存在的错报风险为导向，对被审计单位可能引起错报的各种风险因素进行综合评估，以此确定审计的重点方向和审计范围。本文结合本身从事的打捞行业内部审计，对当前的内部增值管理审计中如何更好地使用风险导向的审计方法进行了粗浅探讨。

一、风险导向审计的内在涵义和特色

风险导向审计是指审计人员在审计过程自始至终都要以企业经营风险分析评估为导向，根据量化的分析水平排定审计项目先后次序，对企业的风险管理、风险点的控制、内部控制程序运行进行评价，进而提出审计意见和建议，实现企业价值增值的独立鉴证和咨询活动。

1.审计风险控制贯穿于整个审计过程。现在的内部审计审计风险模型主要有以下五种，即：控制风险导向模型、经营风险导向模型、舞弊风险导向模型、企业治理系统风险导向模型和重大错报风险导向模型。企业经营过程中，经营风险是最重要的风险，因此现代风险导向内部审计主要还是从经营风险导向模型入手，以企业经营风险为导向来确定高风险的审计领域和审计重点。与以前的内部审计方法相比，现代风险导向审计加大了对风险企业内部的控制测试和实质性测试力度，更加强调审计前期对被审计单位的情况调查工作，要求审计人员对被审计单位要采取谨慎的职业怀疑态度。在提高审计效率的同时，保证审计的质量。

2.审计重心前移，更加重视审计的前期计划工作。在以前的审计工作中，审计人员的工作重心放在审计实施阶段，对于审计的前期调查工作只是按照审计程序要求例行公事，审计计划工作在审计总体项目中未受到应有的重视。风险导向审计理论则要求审计人员将审计工作的重心前移，将审计计划和前期的审计调查工作放在重要位置，要求审计人员重视审计计划，充分了解被审计单位情况，对内部控制的有效性进行恰当地判断与运用，确保可以实现审计目标。工作重心由审计实施阶段前移到了审计计划阶段加大了审计前期的工作量，增加了审计人员对风险评估程序的关键环节和实施的关键程序的审计工作记录要求，增加审计资源的投入，提高了审计成本。

3.加大了分析性程序的应用和对企业合理预期的使用。由于现代风险导向审计主要以企业经营风险为导向，更要求审计人员加大对企业经营行为和经營预期的分析。通过多样化的分析，对被审计单位的经营风险进行评估。通过对各项财务数据进行综合预期分析判断，对公司相关的经营政策、财务政策、经营战略规划等做出合理的审计预期，并将预期结果提供给被审计单位。

二、现代风险导向审计的优点

1.风险导向审计方法有助于合理确定重要性水平，有效提高审计效率。风险导向审计要求审计人员对被审计单位的内外部情况进行详细地调查和了解，对被审计单位进行内部控制测试和实质性测试。并在测试的基础上，根据对风险的识别与评估安排审计工作。在此过程中，根据职业判断出被审计单位会计报表的重要组成项目和会计报表发生重大错报的风险。然后，综合考虑风险控制因素建立审计目标，这样既提高了审计的效率，同时，由于事前正确的风险评估，能够抓住审计的关键，也能有效保证审计的质量。

2.审计方式的多样性，更加有利于审计人员全面认识被审计单位。审计过程实际上就是审计人员不断了解和加深对被审计单位的认知过程。审计人员通过调查了解、与被审计单位相关人员谈话、对相关内控流程测试、收集各种审计资料，从各个角度逐步验证某项审计认定是否正确，形成最终的审计意见并提供给被审计单位。该审计模型合理地体现了这个过程。不仅从企业经营环境、经营战略风险入手，将实际审计结果与预期相比较。更有利于提高审计项目的效率和质量。

3.风险导向审计会强迫性的促使审计人员实现自身价值的增值。当前的内部增值审计主要涵盖了两个方面的内容，其一是被审计单位的价值增值，其二是内部审计人员自身价值增值。审计人员要达到现代风险导向审计的要求，不仅要具备会计、审计、财经法规方面的专业知识，还要掌握企业管理、绩效评价等现代企业管理方面的知识，只有具备相关的能力才会做出合适的风险判断。因此，风险导向审计方法的普遍使用会促使审计人员不断提高自身业务能力和综合素质。

三、当前风险导向审计在内部增值管理审计应用中存在的问题

1.内部审计人员能力及对审计风险的偏好会决定风险模型的设置出现较大的偏差。风险导向审计方法的应用重点是指审计人员在审计过程自始至终都以企业经营风险分析评估为审计导向，根据量化的分析排定审计项目先后次序，依据经营风险的大小确定审计范围与审计重点，通过对企业的风险管理能力、内部控制程序等制定风险模型，根据风险模型进行审计并对被审计进行评价，协助企业管理风险。

由于审计范围的无边界性导致了对审计从业人员的专业要求也没有边界性。并不是每一个审计人员都能胜任这一切。因此，内部审计人员能力的不同，制定的量化风险模型也会出现非常大的差异。

风险导向审计模型：审计风险=重大错报风险*检查风险分析。从公式可以看出，风险导向审计的重点是对风险的评估和量化过程。但是，在实际工作中，风险的评估和量化缺乏可操作性。笔者在审计单位内部的船厂船舶修造项目时，对于船厂造船风险模型的设计，花费了大量的人力和财力，制定出比较量化的风险模型。但是通过审计发现，审计制订的风险模型与现实生产经营存在很大的出入，由于造船使用的钢材随着市场需求起伏较大，同时在后续造船的过程中采用的工艺方法比较先进，使风险模型设置中的历史数据毫无参考价值。所以在审计的过程中不得不对风险模型进行不断地修改和完善。

2.审计目标及侧重点的不同，导致审计结果出现偏差。现代内部审计的重点已经逐渐向事先发掘问题、改善经营管理、促进经济效率，提供与被审计单位经济活动有关的分析、评价、建议、咨询和信息，在此基础上对价值管理提出建议。风险导向以防范风险加强内控，以整体的风险评估为目的。

笔者在从事船厂船舶建造的内部审计过程中发现，内部审计人员会通过船舶制造的流程编制相应的审计方案，其重点会结合市场变动因素关注材料的采购是否符合经济效益原则。在审计过程中也会结合以前制造的同类船舶作比较，根据审计结果提出建议，做到审计增值。但是在使用风险导向审计船厂船舶制造时，通过对审计方案的对比就会发现，根据风险导向设置的审计方案明显的把审计重心放在了造船过程的风险控制上，更关注的是船舶的总价值控制，而不是单项控制，对于风险控制点的审计控制是否能起到内部审计的增值则不是风险导向审计关心的结果。

3.审计范围及审计过程的差异性，导致审计效果出现偏差。从事过内部审计的审计人员都知道，对于一个单位的内部审计往往贯穿了这个单位的发展史。而风险导向审计是近几年刚刚由社会审计转向内部审计，社会审计往往只是对一个年度（一个项目）进行审计，所以造成了风险导向审计与当前的内部管理审计在审计范围及审计过程都存在差异性。

4.审计信息的不对称性，导致风险导向审计在内部管理审计中出现偏差。无论是社会审计还是内部审计，其审计基础都是建立在审计信息的应用上。也就是说，审计模型的设置都需要参照物（审计信息）的存在。

由于风险导向审计方法只是近几年才被引入到内部管理审计中，因此在设置风险模型时，其风险控制参照物的选取往往按照社会审计的模式采取横向参照物做比照，在作为社会审计时，这样选取风险参照物的方法是无可厚非的，但是作为内部管理审计的办法，在进行内部审计时，由于内部审计的局限性，往往无法取得横向的审计信息，所以依然采取横向参照物比照的设置方法，有可能会适得其反，不仅耗费了审计资源，加大审计成本，却无法取得理想的审计效果。

四、应对措施

1.提升审计人员专业素质和职业判断能力，加强审计团队的多元化建设。人为源之本，一切的审计模型的设置都是依靠审计人员做出来的，所以提升审计人员的专业素质和职业判断能力是当务之急。通过各种培训方式和自学切实提高内部审计人员的综合能力。不仅使内部审计人员在审计工作中逐步树立全面风险导向审计意识，让风险防范意识深入每一位内部审计人员的心中，增强内部审计人员的使命感和责任感，发掘和培养内部审计人员的创新思维能力。同时，也要提高内部审计人员在经营管理、绩效管理等方面能力的提高，使之适应风险导向审计。

2.加强信息技术和审计成果在在风险导向审计中的应用。当前风险导向审计模型设置最大的困难就是难以判断和分析各种审计风险的量化信息，所以加强信息技术平台建设和以前年度审计成果的應用，对于审计风险的量化设置是非常必要的。加强审计成果共享平台的建设。“前车之鉴，后事之师”，通过成果共享平台，审计人员在审计过程中可以借鉴以前的审计成果，防范审计风险，提高审计效率。

3.逐步建立风险导向与传统审计相结合的审计模型。现代风险导向审计模型对风险的控制是建立在量化了的风险数据上，通过风险控制提高被审计单位的经济效益。而现代的内部管理审计重心则在管理审计上，通过对被审计单位账表和制度审计，以此提高被审计单位的管理水平。二者的最终目的都是为被审计单位的发展提供建议。因此，在以后的审计发展过程中，更应该将风险导向审计和传统的账表制度审计有机结合，得出更加全面和有效审计建议，促进被审计单位的风险控制和经营管理能力的提升。

（作者单位：交通运输部烟台打捞局）