基于GONE理论的关联方交易舞弊审计失败探讨

燕 雯

（新疆财经大学 会计学院，新疆 乌鲁木齐 830000）

1 关联方交易舞弊审计失败的概述

1.1 关联方交易概念

上市公司的关联方由母子公司（控制）、联营企业（共同控制）、合营企业（重大影响）构成。关联方交易即各关联方间发生的产品或劳务转移的事项，与价款是否获得无关。另外，关联方交易的判定应体现实质重于形式，应将企业间发生的非常规性质的联盟和亲情关系考虑在内，许多不公允交易的行为都通过这种关系实现。

1.2 关联方交易舞弊概述

1.2.1 关联方交易舞弊动因

企业想展示较好的股价从而得到融资是舞弊的主要目的，加之关联方交易复杂度高、隐蔽性强，上市公司更愿意选择关联方交易来操纵利润。从企业内部环境分析，内部控制监督失效、管理层凌驾于内部审计机构之上、独立董事沦为形式等都为舞弊提供了机会。从企业外部环境分析，现行法律对于关联方交易舞弊的违规行为的处罚很小，这种违规成本低于潜在利益的行为助长了公司财务舞弊的风气。

1.2.2 关联方交易舞弊手段

关联方交易舞弊的方式主要包括：关联购销舞弊、费用分摊舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊。上市公司利用关联方之间的购销活动虚构经济交易、相互占用资金、进行资金拆借、转移上市公司费用、以不良资产更换优质资产等手段虚构利润，提高报表业绩。

1.2.3 关联方交易舞弊审计的难点

我国现行的审计准则对关联方关系的界定不是很清晰，有些企业虽然从形势上看不属于，事实上却属于关联方，这无疑给审计添加了难题。因此，被审计单位恶意隐瞒信息就会给注册会计师识别复杂的异常交易，确定重点审计范围以及认定关联方交易披露合规性带来极大的挑战。此外，审计的性质决定了职业判断贯穿审计人员事前审计到出具审计报告的全过程，而其中微小的偏差都有可能产生审计风险。在创业板注册制的大环境下，关联方交易舞弊隐蔽性强、复杂度高的特性更是给关联方交易舞弊审计增加了难度。

2 关联方交易舞弊审计失败现状

关联方交易会诱发非公允的关联交易，增加财务舞弊的频次和规模，这对我国资本市场的健康运行将会是一个巨大的威胁。判断关联方交易是否公允的关键是交易价格是否低于市场价格，但如果被审计单位存在串通舞弊、刻意隐瞒的行为，就会给审计人员判断重大风险带来较大的困难。当前，相关准则制度对关联方交易的监管力度还不到位，缺乏针对性的实际操作指南，审计人员只能依照自己的职业判断进行审计。在风险权衡方面，会计师事务所经常需要选择：一方面，出于资源分配和收入的考虑，不会为避免审计风险而投入全部资源对审计项目彻查到底；另一方面，若审计风险造成事实上的审计失败，则会给事务所带来诉讼危机和高额赔偿。此外，证监会对审计失败的事务所和注册会计师的惩处不够严厉，主要是没收收入、征收罚金以及取消证券服务业务许可等。仔细研读2007-2020年度《处罚决定书》，虽然证监会对会计师事务所和相关上市公司的处罚力度一直在加强，但惩处方式单调，罚没金额低，这也给财务舞弊和审计失败的频频发生提供了解释。

3 基于GONE理论分析关联方交易舞弊审计失败的原因

采用 GONE 理论有助于在关联方交易舞弊审计中结合被审计单位可能存在的财务舞弊因素，进行合理的特别风险假设，分析审计失败的原因。

3.1 贪婪因素分析（Greed）

上市公司出现经营困难，资金周转不灵时，为避免股价下跌带来的负面影响，管理层宁愿粉饰报表也不愿意付出心血扭转现状。如果企业文化重经济利益轻道德品质，那么内部控制制度就会失效，管理层很容易凌驾于内部审计机构之上。研究现有的财务造假案例，可以发现舞弊通常和管理层的道德品行有关。管理层在明知舞弊违法违规的情况下，仍可能因为对财富的贪婪丧失基本的职业素养。故意隐瞒关联方关系及交易，捏造可观的报表数据，诱导投资者投资，进而扩充企业财富，以获得更好的职业前景和地位。而会计师事务所的审计人员如果遭遇公司财务压力，那么实现真正的审计独立就变得十分困难。审计人员有可能受利益关系的影响迎合上市公司的要求进行舞弊，在整个审计过程中不尽职尽责的从细节中发现问题，对被审计单位非公允的关联交易避而不见，为了自身利益出具无保留意见的审计报告。对于被审计单位恶意隐瞒的关联交易，事务所如果重视起来，谨慎审查，就会发现隐藏的关联交易，从而拒绝出具无保留意见的审计报告。然而，审计人员在利益的驱使下没有保持应有的谨慎性，对异常交易现象既没有给予过多的关注，也没有施加更大的力度，最后造成审计失败。

3.2 机会因素分析（Opportunity）

存在舞弊倾向的管理层获取的舞弊机会与其在公司拥有的权利大小成正比。其次，会计准则的使用不是完全统一的，存在较大的灵活性。

3.2.1 审计人员能力不足

注册会计师在评判舞弊风险时，应当遵循风险导向审计。特别是部分公司的财务报表故意不公示关联方交易，也有部分大公司虽然没有故意隐瞒，但其股权设置的复杂性以及业务的多样性给审计人员增添了关联方交易舞弊风险识别的难度，审计失败的风险加剧。而且，关联方交易舞弊手段不断更新也给审计人员的专业能力和职业技能带来了更高的标准。审计人员只有不断汲取知识，掌握各种有效的审计程序和方式，才可以精准判别关联方交易舞弊。如果审计人员在计划阶段能识别舞弊风险，将其定义成高程度，并在后续过程中重点关注，就能有效避免审计失败。

3.2.2 行业内审计质量偏低

我国审计行业的发展还不够成熟，行业审计质量偏低。一是会计师事务所为节约成本，对关联方交易审计不会投入足够的资源和精力，内部交叉复核制度流于形式，无法以自我检查的方式提高审计质量。二是会计师事务所并未完全跟上大数据云技术的发展脚步，形成智能化分析的审计模式，对需要延伸审计的取证范围也未做恰当判断。三是审计人员的风险意识不强、专业知识不完备、审计判断不理性与审计准则不严格遵守等，这些因素都影响到了审计质量的优劣。

3.3 需要因素分析（Need）

在业绩压力与高薪刺激的双重压力下，管理层很可能利用关联方对报表数字进行修饰，来维持较好的业绩和股价。随着审计服务竞争日益激烈，一些会计师事务所利用低价竞争吸引项目，导致在审计过程中不得不节省成本来实现盈利。审计人员出于利益的诱惑，对上市公司的审计不能保持应有的职业怀疑态度，存在重大风险评估不足、关联方异常交易不够重视的情形，最终出示不恰当的虚假财务报告。这些都严重降低了审计质量，给社会造成了不良影响，给自己和其他利益相关人带来了经济损失。

3.4 暴露因素分析（Exposure）

因舞弊行为具有隐匿性与欺骗性，被发现的可能性大小与所受处罚的程度轻重会从结果导向影响舞弊行为。

3.4.1 相关制度及审计程序不健全

关联方交易相关的准则和法规并不健全，上市公司利用准则和法律中的漏洞操纵交易定价的行为时有发生。现行准则对企业的监督有限，造成许多企业对关联方交易的披露或是不够充分或是不合规定。其次，相关制度不能随关联方交易手段的更新而升级，以至于不能给复杂的关联方交易审计提供有用的指导。现行制度对审计人员的行为约束有限，注册会计师对被审单位的财务报告没有重大错报提供的并不是绝对保证，而是合理保证。这在一定程度上削弱了审计人员对关联方交易舞弊的重视程度，成为了审计人员规避责任的借口。另外，针对关联方交易中可能发生的舞弊，目前仍没有一套合理高效的审计程序。除此之外注册会计师利用法律漏洞帮助上市公司财务造假，也会造成审计风险增加，进而出具不恰当的审计报告。

3.4.2 相关机构监管不严、惩处力度不大

证监会对关联方舞弊的监管强度不大，惩处力度较小，不能从实质上对违规的上市公司产生很鲜明的效果。研究证监会《处罚决定》可以发现，只有部分财务舞弊的上市公司以及执行审计工作的会计师事务所受到了处罚，还有许多关联方交易舞弊的公司却没有受到惩处。此外，会计师事务所和责任人的违规成本“上限”固定，并且有关机构对事务所的惩罚多为没收收入、罚款与警告，对签字注册会计师则多为罚款和警告。因此，现行制度在关联方交易舞弊方面存在的监管空白使得上市公司和审计人员有机可乘，利用关联交易虚构利润，造成审计质量较低，审计失败的结果。

4 完善关联方交易舞弊审计的策略探讨

4.1 加强企业内部控制建设

关联方交易舞弊行为与企业内部控制不完善密切相关，好的内控环境可以有效抑制财务造假，降低审计失败的风险。企业应当建立专门的关联方交易管理监督委员会实施监督管理。内部审计和外部审计的有效整合，将有助于事务所资源配置、发现被审单位隐藏的舞弊情况，确保审计证据可靠，进而降低审计风险，规避审计失败。

4.2 完善相关法律法规

法律手段具有强制性，能保护投资者的权益，有效预防审计失败。建立健全的关联方交易信息披露的相关法律法规，确定商品定价，以保证买卖价格公平。充分发挥证监会的监管力度，加重对事务所和注册会计师的行政处罚，有利于审计行业的市场竞争由数量化追逐转为质量化提升。依托国家“互联网+监管”系统将屡查屡犯的事务所和企业列入失信名单，对存在重大审计责任的事务所和注册会计师进行双重处罚。针对审计失败，培养投资者的法律维权意识，通过这一举措可加大注册会计师的民事责任承担，对其行为进行有效约束。

4.3 提升审计人员素质

健全审计人员培训机制，强化团队专业水准。关联方交易的复杂程度较高，因此审计人员要始终具备职业谨慎，警觉企业的异常交易和审计过程中的问题，不盲目信赖企业的解释和证据；还需关注企业与保荐机构、律师事务所等业务及经济往来，思考是否存在合谋舞弊的可能；开展连续审计时，注册会计师需特别关注在前期所获取的内控证据是否仍能适用于本期。同时要加强审计人员的职业道德教育，确保注册会计师在整个审计过程中始终保持独立性，不屈服于利益诱惑，从而出具恰当的审计意见，降低审计风险。

4.4 强化会计师事务所的业务质量把控建设

完善内部控制制度，遵循风险导向审计准则，注册会计师保持独立性和必备的职业怀疑态度，是会计师事务所得以生存和发展的根本。会计师事务所应对审计业务的计划阶段、实施阶段以及报告阶段的全流程的制度化的控制体系进行完善，建立审计项目过程中的质量监督、检查部门，采用抽查、实地检查督导的形式保证审计质量。由于关联交易的复杂性和隐蔽性，事务所应完善质量复核机制，设立多级复核，交叉检查的制度，对关键风险点的审计底稿进行多级复核，对审计流程进行全面检查，合理保证业务质量。同时加强对审计人员关于关联交易方面的知识经验培训，督促会计师保持其独立性，以降低审计失败的风险。

5 结语

注册会计师在审计过程中，如果不对关联方交易的复杂性和隐蔽性加以重视，就很难识别舞弊风险，最终导致审计失败。因此，审计行业需要制定更加严格的制度标准，规范会计师事务所和上市公司的舞弊行为，同时要对审计人员的道德和专业技能进行定期培训，以提升审计质量。