基于佳电股份探讨上市公司会计舞弊、审计失败与法律责任

沈小康

摘 要：鉴于我国资本市场的迅速发展，必须通过会计信息向投资者提供关于上市公司的资料，而企业为了使自身的利益得到最大化，可能会存在财务造假行为，因此审计工作的重要性也凸显出来。本文通过剖析大华对佳电的案例进行研究，深入剖析大华为佳电审计中存在的问题，总结出可以减少审计失败对策，以此提高审计工作质量，促进审计行业的有序发展。

关键词：舞弊;审计失败;大华

中图分类号：D9     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.058

0 引言

近些年，財务造假现象层出不穷，引起了社会公众的议论纷纷。财务造假会损害投资者对国内企业和市场的信赖，严重损害资本市场的公平原则。同时其降低了会计信息质量，扩大了审计风险，侵害了投资者利益，破坏了稳定的社会经济秩序，因此，我们有必要严格防止和制约财务舞弊行为的出现。通过研究佳电股份这一审计失败案例，分析财务舞弊的原因，探索审计失败的原因和对策，进而提供具有普遍意义的思路。

理论上，深入理解财务舞弊造假相关的概念和理论，掌握上市公司中可能会出现的财务造假手段，对提炼解决财务造假的措施有重大的意义。与此同时能为广大投资者提供有用的决策信息。实践上，通过重视财务造假事件，可以加强上市公司内控建设，促进内审进一步完善。另外，对于事务所及其审计人员，在今后面对相同或类似的情形时可以有能力进一步提升审计业务的质量，进而大大减少审计失败事件的出现。

1 文献综述

1.1 有关审计失败原因的研究

从事务所及其审计人员的角度，Beasley和Carcello等（2001）发现大部分财务造假的主要问题在于审计人员不能够掌握相关且可靠的证据。余玉苗（2004）觉得会计师事务所应当深入学习会计审计等理论知识的学习和更新、提升自身在审计业务上的技能从上市公司角度，YS Hung、YC Cheng（2018）的观点是上市公司管理者和注册会计师两者之间存在信息不对称的问题，使得其财务报表传达出来的信息更加充满复杂性，财务信息的透明化要求大打折扣。李艳美（2017）的观点是面对审计失败这一现状，我们可以选择通过健全上市公司的管理层和治理层结构、完善激励与约束机制等方式。

1.2 有关审计失败对策的研究

从事务所角度，Seidel、Timothy（2014）的观点是从事审计业务的人员在面对风险程度不一致的业务时，可以灵活选择审计方法，提高不可预测性来降低审计失败的可能性。沃巍勇、罗联玬（2018）认为cpa应当脚踏实地实施审计程序，坚守审计准则和自身的原则。从上市公司角度，Carcello、Nagy（2010）的观点是上市公司应当选择在审计业务上具有较高专业化程度和较高综合实力的事务所。杜珊（2017）的观点是对于审计失败这一现象，上市公司需要将公司的内控管理走到位，落实自我监督制度，杜绝财务造假这一行为的出现。

1.3 文献评述

综上所述，外对于审计问题的相关研究，起步时间较早，研究内容较为全面。我国由于资本市场建立的时间较晚，研究时间较短，对上市公司财务舞弊以及审计失败问题的研究多是基于国外学者的舞弊动因理论发展而来的。国外和国内的研究学者都侧重于对事务所、审计人员以及被审计的单位之间的单一关系的探索，对它们之间的交叉关系研究的较少。

2 理论分析

真正能够对财务造假打击的审计应当是在被审计单位当前的经营业务的环境、战略目标的基础上，通过评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。

风险导向审计理论要求注册会计师在审计过程中，以审计风险模型为依托。在审计过程中分为：（1）接受业务委托;（2）计划审计工作;（3）识别和评估重大错报风险;（4）应对重大错报风险;（5）撰写审计报告。倘若cpa在上述审计过程中未能有效完成审计目标，都有可能引发审计失败。

3 案例分析——以佳电股份为例

3.1 案例公司

哈尔滨电气集团佳木斯电气有限公司是在深圳证券交易所上市的一家上市公司。通过不断的技术创新和高效管理，寻求高水平的创新技术发展水平，打造团队、技术、质量、管理和效益一流化高度，向着产品系列化、产业多元化、效益规模化、企业国际化的目标迈进。

3.2 案例公司会计舞弊事实

佳电股份以重大资产重组的方式完成上市，其原股东与阿继电器签署补偿协议，并在签订的条款中承诺，如果佳电股份2011-2014年间实际的净利润水平低于预测，就要向阿继电器进行补偿。与此同时，佳电股份为保证业绩承诺，采取减少主营业务成本的结转和销售费用少计等手段，使得佳电在2013年度的财务报表中的利润总额虚增了1.58亿元;2014年度财务报表的利润总额虚增了0.40亿元。为了能够将前期利润调节的部分解决，佳电将原本应计入2013年、2014年的费用计入2015年等方式，调减 2015年利润总额约1.98亿元。

3.3 案例公司审计失败原因

3.3.1 佳电股份层面

（1）财务舞弊。佳电为了不在审计中被检查出其舞弊行为，在大华进行审计业务时，佳电股份的财务人员选择藏匿佳电真实的财务数据。此外，在大华发现财务上的问题时，并与佳电人员进行沟通交流，佳电业未能给出恰当合理的答案。佳电本身造假且不配合审计的行为大大提高了审计风险的程度。

常见的公司对财务造假的行为有通过粉饰数据以此达到虚增利润的目的和调整成本费用等。在本文的案例中佳电也采取以上方式对本公司财务数据调整，如表1所示。

（2）内部控制薄弱。

其一，在审核佳电年报中披露的信息时，审计委员会和内部审计部门的主要职责是有效监控公司的资产和财务部门，以确保会计和报告信息的真实、合法和完整。佳电财务舞弊行为延续三年之久，数额高达1.9亿元。但是佳电在内部审计过程中，并未发现。

其二，通过调查发现佳电2014年未按法律的规定按期按时召开监事会议，违反了佳电制定的公司章程，这在一定程度上也反映出佳电设置的监事会未履行其应尽的监督义务，使得内控的环境出现了重大疏漏。

3.3.2 大华事务所层面

（1）审计程序分析。

①未执行对营业成本结转数据的真实性、准确性的审计程序。2013-2015年间，大华对佳电的审计行为违背相对应的审计准则第1211号和第1301号。佳电股份自主开发了一套成本核算会计信息系统，主要用于企业日常经营成本的管理和核算。大华应当测试系统中的主营业务成本和其他业务成本，包括佳电自行开发并使用的成本核算软件系统进行测试以及是否符合一致性原则。但是，大华对被审计单位提供的数据信息过于依赖，未测试大华自行开发的软件系统。

②未对销售费用执行审计程序。佳电在2015年第四季度的销售开支大幅度增加，与2014年第四季度和2015年第三季度相比较而言，分别上升123.33%、46.07%。大华作为拥有丰富审计经验的事务所，其审计人员应当对这一现象敏感作出正确的判断，如销售费用是否存在跨期处理。但大华并未在审计工作底稿进行相关说明。

（2）审计职业道德分析。

①审计人员缺乏审慎的职业怀疑态度。注册会计师应当保持高度的职业怀疑，评价所获取的审计证据的充分性和适当性。在整个审计过程中，大华审计师没有进行进一步的审计程序以获取审计证据，而是选择听从管理层的指示。

②未能保持审计人员独立性。根据《审计准则第1301号—审计证据》要求会计师事务所每年至少审查一次审计师的资格。尤其要关注注册会计师与被审核对象的关系是否可能存在过于密切的情形，因为在连续审计过程中，为同一注册会计师安排多次审核，可能会有审计风险的发生。我们从佳电股份年报中发现大华为佳电担任了五年的审计师，其中大华在佳电上市之前，就已经为其审计了两年的年报。

③未对异常情况保持足够关注。注册会计师应考虑审计证据的可靠性，上市公司的内控发挥作用时生成的内部审计证据比内控失效时生成的内部审计证据更可靠。大华在进行审计过程中，内部控制测试工作文件不完善，风险评估程序执行不当，导致大华审计人员对佳电股票缺乏应有的重视，以至于未發现佳电通过减少结转成本和销售费用虚增利润，大华未对佳电股份成本和费用的特定风险进行针对性地审计程序。

3.4 案例启示与对策

本案例中，佳电股份、大华事务所及其审计人员都该为此次审计失败承担责任。因此，从以下几个角度提出对策。

3.4.1 会计师事务所及其审计人员层面

（1）审慎承接审计业务。从审计业务的一开始，事务所应当考虑可能会导致业务失败的因素：以往年度是否存在财务舞弊的行为、被审计单位内部控制系统是否薄弱以及可能导致管理层发生舞弊行为的其他因素。

（2）提高专业胜任能力和保持职业怀疑。审计注册会计师必须保持专业怀疑态度，不仅根据被审计实体提供的财务信息，而且在进行下一次审计之前交叉核对被审计实体提供的审计证据，这有助于防止审计失败的发生，加强注册会计师的专业能力。

3.4.2 上市公司层面

（1）加强上市公司人员道德管理。在大华对佳电股份审计过程中，佳电的财务人员未向大华审计人员提供真实完整的数据同时也未给予审计人员正面解释，甚至把审计人员往错误方向上引导。不论是上市公司董监高还是基层员工，都应当提高道德教育，树立正确的价值观和利益观。

（2）完善上市公司内部控制制度。公司有必要优化被审计单位的内控制度和治理结构。上市公司需要加强董监高对内部控制在公司治理中的重要性;加强内部控制系统的监控。公司治理层与管理层之间要做到透明、公开，防止一人任多重要职位情形的出现。

参考文献

[1]Pearson MA.Auditor in dependence deficiencies& alleged audit failures[J].Journal of Business Ethics，1987，6（4）：281-287.

[2]Beasley M S，Carcello  J V，Hermanson  D R.Top 10  Audit Deficiencies[J].Journal of Accountancy，2001：191.

[3]余玉苗.行业知识、行业专门化与独立审计风险的控制[J].审计研究，2004，（05）：63-67.

[4]刘玉龙.高管审计师背景、会计信息质量与审计收费——基于A股制造业公司的经验数据[J].南京审计大学学报，2016，（03）：75-86.

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