党和国家监督体系中财会监督的含义和理论框架探讨

广东省2021年度专项会计科研课题组

【摘 要】 财会监督是党和国家监督体系的重要组成部分。只有深刻领会党和国家监督体系的内涵，才能准确理解财会监督的新定位。党和国家监督体系回答和解决的是党在长期执政条件下如何不被权力腐蚀的问题，监督对象是公权力。财会监督是监督主体（财政机关及其人员、财会部门和人员、其他单位和人员）直接或者通过财会途径，对行使公权力的单位和个人以及其他单位和个人，就其公权力运用情况（侧重资金方面）、财会制度执行情况及财会活动开展情况实施的监督。党和国家监督体系中财会监督的主要监督对象是公权力，最终目的是确保党和人民赋予的权力始终用来为人民谋幸福。

【关键词】 党和国家监督體系; 财会监督; 公权力; 国家治理

【中图分类号】 F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）06-0137-06

党和国家监督体系中的“财会监督”不是“监督财会”。党和国家监督体系的监督对象是公权力，财会监督的对象也应是公权力以及行使公权力的单位和个人，而不是财会活动。这是党和国家监督体系中财会监督与一般意义上的财会监督的根本不同。十九届中央纪委四次全会将财会监督纳入党和国家监督体系以来，很多研究对财会监督的含义进行了探讨，但很少有研究仔细分析党和国家监督体系的内涵及其对财会监督的本质要求。只有在深刻领会党和国家监督体系内涵的基础上，才能正确认识财会监督的含义，发挥财会监督在党和国家监督体系中的职能作用。本文在学习领会党和国家监督体系内涵的基础上，对财会监督的含义进行探讨，并尝试构建财会监督的理论框架。

一、文献综述

张璠和王竹泉[ 1 ]认为财会监督包括财政监督、财务监督和会计监督。财政监督是财政部门对国家机关、企事业单位等的财政收支、财务收支等进行监督;财务监督是对企业生产经营活动进行监督，包括单位内部控制监督和企业外部监督;会计监督是对会计主体各项会计活动的合法性、真实性和有效性进行监督。况玉书和刘永泽[ 2 ]认为财会监督的本质是以财会信息为监督媒介和抓手开展监管工作，对被监督单位的经济活动进行监察、督促。谢志华等[ 3 ]认为财会监督分为对财会主体和行为的监督以及财会主体对财会信息所反映的主体和行为的监督。杨雄胜[ 4 ]认为财会监督的内涵是财政活动与管理的会计监督、金融活动与管理的会计监督、财务活动与管理的会计监督。张先治[ 5 ]将财会监督理解为财务监督和会计监督的统称，并认为前者是对财务活动及财务成果的监督，后者则是对会计确认、计量、记录和报告的监督;财会监督的主体既包括会计专业人员等专业监督，又包括政府监管部门、社会公众等利益相关者的非专业监督。周卫华和高天美[ 6 ]认为财会监督作为党、国家和人民赋予的一种权力责任，是对财政、财务和会计活动的监视、督促和管理。徐玉德和刘迪[ 7 ]认为，财会监督是单位经济业务活动的全方位监督，是助力建设国家治理体系和治理能力的基础。刘尚希[ 8 ]认为财会监督是经济金融风险和财政风险监测、预警的基础性条件，也是防范包括廉政风险在内的公共风险的基础性环节，是筑牢党和国家监督体系的基础，是财政监督、会计监督和财务监督的统称，是中国共产党治国理政的重要法宝，为其他监督提供不可或缺的支撑。耿建新等[ 9 ]认为财会监督是指单位内部和外部主体为保障资金运行、落实政策制度、有效进行组织管理等目的，运用各种监督方式，对国家机关、企事业单位、社会团体及个人等主体的经济活动进行监督的行为。贺三宝和肖文[ 10 ]认为财会监督既是一种对财政效能的评价机制，又是一种对财政行为和会计行为的约束机制，旨在提高经济决策水平，防止和降低错误财政行为和会计行为所引发的廉政和经济风险，实现公共资源和市场资源配置的合理化。李昌振[ 11 ]认为，狭义的财会监督主要是指会计监督，广义的财会监督体系即国家治理视角下的财会监督，监督主体涵盖人大、行政及各行政事业单位管理层、治理层和会计及审计部门，监督在范围上实现对宏微观业务活动的全方位监督。

不难发现，大部分研究将“财会监督”等同于“监督财会”，这类研究虽然对完善财会监督工作有益，但并未完全体现党和国家监督体系的内涵及其对财会监督的要求。

二、对党和国家监督体系内涵的理解

党的十八大以来，党和国家监督体系不断完善。十八大、十八届三中全会、十八届四中全会、十九大、十九届四中全会等都对党和国家监督体系有重要论述。其中，十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》，在第十四部分“坚持和完善党和国家监督体系，强化对权力运行的制约和监督”中，对党和国家监督体系做了系统阐述，指出：“党和国家监督体系是党在长期执政条件下实现自我净化、自我完善、自我革新、自我提高的重要制度保障。必须健全党统一领导、全面覆盖、权威高效的监督体系，增强监督严肃性、协同性、有效性，形成决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行机制，确保党和人民赋予的权力始终用来为人民谋幸福。……健全党和国家监督制度。……推进纪律监督、监察监督、派驻监督、巡视监督统筹衔接，健全人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、群众监督、舆论监督制度，发挥审计监督、统计监督职能作用。以党内监督为主导，推动各类监督有机贯通、相互协调。”这些论述全面阐明了党和国家监督体系的目的、意义、对象、内容、手段、要求等，是指导我们领会党和国家监督体系内涵的依据。

（一）为什么要监督

“党和国家监督体系是党在长期执政条件下实现自我净化、自我完善、自我革新、自我提高的重要制度保障。”这一论述揭示了为什么要坚持和完善党和国家监督体系。坚持和完善党和国家监督体系的历史背景是党长期执政。执政即执掌政权，掌握管理国家事务的权力。习近平总书记指出，权力是最大的腐蚀剂，我们党长期执政必然面临被腐蚀的风险。那么，如何防止被权力腐蚀？在党长期执政的大前提下，十九大报告指出“根本靠强化党的自我监督和群众监督”。习近平总书记指出“根本上要靠党自我革命、自我净化”“只有把自我监督的有效制度确立起来，构建起具有中国特色的监督体系，才能巩固党的执政地位，跳出历史周期率”。这就是坚持和完善党和国家监督体系的根本原因。也就是说，党和国家监督体系要回答和解决的是党在长期执政条件下如何不被权力腐蚀的问题。

（二）监督谁

党在长期执政条件下要防止被权力腐蚀，必须坚持和完善党和国家监督体系，因此，党和国家监督体系的监督对象就是权力。首先是党执政的权力，其次是党所领导的国家机构和其他单位管理国家事务的权力。这些权力可以统称为公权力[ 12 ]。十八届四中全会第一次在党的决定中提出“公权力”概念，要求“必须以规范和约束公权力为重点，加大监督力度，做到有权必有责、用权受监督、违法必追究”。行使公权力必然有一定的载体，这些载体可以分为两个层面：一是执政党、国家机构以及其他行使公权力的单位;二是实际行使公权力的人，这些行使公权力单位和个人就是黨和国家监督体系的具体对象。

（三）监督什么

十九大报告指出：“构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行机制。”十九届四中全会指出：“形成决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行机制。”上述权力内容的表述是一致的，即决策权、执行权、监督权。这三种权力在不同层面都会存在。比如，不同的国家机构有决策、执行、监督的职责分工，某一单位或项目内部也存在这三种权力的分工。综合起来，党和国家监督体系就是要监督行使公权力的单位和个人的决策权、执行权或监督权。

（四）怎么监督

这里的“怎么监督”，是指党和国家监督体系的组成。党和国家监督体系的组成在实践中不断发展。十八届四中全会总结了“八大监督”，十九大报告归纳为“六大监督”。十九届四中全会指出：“推进纪律监督、监察监督、派驻监督、巡视监督统筹衔接，健全人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、群众监督、舆论监督制度，发挥审计监督、统计监督职能作用。”习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上的重要讲话，又在监督体系中增加了“财会监督”。党和国家监督体系的组成可归纳为表1。

（五）监督应遵循哪些要求

十九届四中全会要求，“必须健全党统一领导、全面覆盖、权威高效的监督体系，增强监督严肃性、协同性、有效性，形成决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行机制，确保党和人民赋予的权力始终用来为人民谋幸福”。习近平总书记多次强调，各类监督要“有机贯通、相互协调”。这些论述阐明了党和国家监督体系在体制、特征、效果、目标方面的要求。其中，“党统一领导、全面覆盖、权威高效”“各类监督有机贯通、相互协调”是对监督体制的要求，“严肃性、协同性、有效性”是对监督特征的要求，“决策科学、执行坚决、监督有力”是对监督效果的要求，“确保党和人民赋予的权力始终用来为人民谋幸福”是对监督目标的要求。

（六）党和国家监督体系与国家治理的关系

十九届四中全会有如下论述：“我国国家治理一切工作和活动都依照中国特色社会主义制度展开，我国国家治理体系和治理能力是中国特色社会主义制度及其执行能力的集中体现”;“党和国家监督体系是党在长期执政条件下实现自我净化、自我完善、自我革新、自我提高的重要制度保障”。这些论述表明：（1）国家治理是依照中国特色社会主义制度展开的;（2）党和国家监督体系是重要制度保障，从而是中国特色社会主义制度的一部分;（3）党和国家监督体系关系到党长期执政。党长期执政是前提，在这个前提之下才有国家治理;党和国家监督体系是党长期执政的重要制度保障，同时也是中国特色社会主义制度的一部分;党和国家监督体系既是国家治理的内容，也是国家治理的基础。

三、党和国家监督体系中财会监督的含义

需要明确的是，党和国家监督体系中的“财会监督”不是“监督财会”。如前所述，党和国家监督体系的监督对象是公权力，所以，财会监督的对象也应是公权力以及行使公权力的单位和个人，而不是财会活动。这是党和国家监督体系中的财会监督与一般意义上财会监督的根本不同。前述关于财会监督的重要论述不仅仅意味着财会监督重要性提升，更是为财会监督赋予了新的含义，应该深入领会理解。

理解党和国家监督体系中财会监督的含义，可以从三个方面入手：一是归纳党和国家监督体系各组成部分的界定方式，找出界定规律;二是从“财会”的含义和特征出发进行分析;三是从党和国家监督体系与国家治理的关系入手进行理解。下面分别阐述。

（一）从党和国家监督体系的组成出发理解财会监督的含义

党和国家监督体系的各组成部分，基本上可以从监督主体的角度进行理解。比如，党内监督从监督主体角度包括“党委（党组）全面监督、纪委监委专责监督、党的工作部门职能监督、党的基层组织日常监督、党员民主监督”，这些监督主体均在党内;从监督手段角度包括“纪律监督、监察监督、派驻监督、巡视监督”等。人大监督是指各级人大及其常委会作为主体的监督，民主监督指人民政协组织作为主体的监督，行政监督是行政机关作为主体的监督，司法监督是司法机关作为主体的监督，群众监督是人民群众作为主体的监督，舆论监督是新闻媒体等作为主体的监督。审计监督和统计监督也可以从监督主体角度理解，即审计主体（包括国家审计机关、内部审计机构和社会审计机构）和统计机关进行的监督。但审计监督和统计监督与其他监督又存在不同。十九届四中全会的表述是：“健全人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、群众监督、舆论监督制度，发挥审计监督、统计监督职能作用。”将“发挥审计监督、统计监督职能作用”单独表述，说明这两种监督具有特定的专业性和技术性。

根据以上分析，在党和国家监督体系中，财会监督也应该从监督主体角度进行理解，即财会监督中的“财会”界定的是监督主体的特征，而不是监督对象的特征。但是需要注意，“财会”界定的是财会监督主体的特征，并不等同于财会监督的主体是财会工作主管部门（即财政机关）。认为财会监督的主体是财政机关的观点，仍然没有从党和国家监督体系角度理解财会监督，会导致财会监督与行政监督出现部分重复，对此下文将继续分析。此外，因为财会监督也具有特定的专业性和技术性，因此在党和国家监督体系中，财会监督与审计监督、统计监督类似。如果十九届四中全会的论述中包含财会监督，则可以表述为“发挥审计监督、财会监督、统计监督职能作用”。

（二）从“财会”的含义和特征出发理解财会监督的含义

财会监督中的“财会”，包括财政、财务和会计[ 1 ]。三者都属于围绕资金开展的活动。简单来说，财政是国家的资金管理活动，财务是微观主体的资金管理活动，会计是对资金活动的反映。公权力的行使总是伴随着资金活动，没有资金就无法行使公权力。财会活动是公权力行使的重要方面，也是了解公权力行使情况、对公权力进行监督的重要途径。

首先，财会活动是公权力行使的重要方面。行使公权力必然涉及公共资金的收支。在宏观层面，财政机关对公共资金的收支及其存量进行管理;在行使公权力的单位，财务部门管理单位的资金活动，此类单位的资金具有公共资金属性;政府宏观层面和行使公权力的单位都要进行会计核算，编制会计报表，对公共资金进行反映。在上述情形中，财会活动是行使公权力单位的活动，从而是财会监督的内容;与此同时，这些单位在开展财会活动过程中又要作为监督主体进行财会监督。那么，行使公权力的单位如何对公权力进行财会监督？对此可以从两个方面进行理解：第一，在一个单位内部，从事财会活动的部门通常独立于其他行使公权力的部门（这些部门在行使公权力时会涉及公共资金），虽然财会部门也在行使公权力，但是可以对其他行使公权力的部门进行监督;第二，财政机关作为主管财会工作的部门，可以对其他行使公权力的单位（这些单位在行使公权力时会涉及公共资金）进行监督。显然，在这一情形中，财会部门、财政机关充当了财会监督的主体。但是需要注意，如果它们只是财会监督的主体，而不是财会监督的对象，那么财会监督对公权力的监督就是有遗漏的。

其次，財会活动是了解公权力行使情况、对公权力进行监督的重要途径。公权力行使总是伴随着资金活动，资金是经济社会运行的“血液”，如同人的体检一样，要想了解、检查、监督公权力行使情况，对资金“血液”进行检测是体检中最重要的项目。因此，财会活动是对公权力进行监督的重要途径。此时，“财会”是途径，财会监督的对象是所有行使公权力（涉及公共资金）的单位和个人，当然也包括财会部门和财政机关，财会监督的主体可以是任何通过“财会”途径进行监督的主体。比如，假设一个民营企业的会计人员在进行会计核算时发现财政机关违规向企业配置公共资金，该会计人员将这一违规情况如实向相关方面反映，那么这个会计人员也在对公权力的行使进行财会监督。在这一情形中，财会监督可能不是独立存在的，它可以作为其他各类监督的基础。比如，上述会计人员如果将违规事实向媒体反映，那么可能触发舆论监督。审计监督的传统手段主要是检查财会活动，可以视为对财会监督的再监督。

值得注意的是，会计和财政、财务又存在不同。财政、财务属于资金活动本身，会计则是对资金活动的反映，会计具有监督职能。将三者统称为财会监督未尝不可，但其内部存在两个不同的层次。

前面从党和国家监督体系的组成出发理解财会监督的含义时分析过，财会监督中“财会”界定的是监督主体的特征。结合这一部分的分析，可以从两方面理解阐述：第一，财会监督的主体包括财会部门、财政机关，但不仅仅是财会部门、财政机关;第二，财会监督可以包括各类监督主体通过财会途径对公权力的监督，财会监督可以作为其他监督的基础。

（三）从党和国家监督体系与国家治理的关系出发理解财会监督的含义

如前所述，党和国家监督体系关系到党的长期执政地位，只有在执掌政权的前提下才有国家治理。从这个角度看，党和国家监督体系是国家治理的基础。在长期执政的条件下，党和国家监督体系是在中国特色社会主义制度的范畴内运行的，属于中国特色社会主义制度的一部分。而“我国国家治理一切工作和活动都依照中国特色社会主义制度展开，我国国家治理体系和治理能力是中国特色社会主义制度及其执行能力的集中体现”，从这个角度看，党和国家监督体系又是国家治理体系的组成内容。与此同时，二者的目的是一致的。党和国家监督体系的目的是“确保党和人民赋予的权力始终用来为人民谋幸福”，而国家治理体系和治理能力现代化最终目的也是“为人民谋幸福”。二者目的的一致性，是中国共产党的性质宗旨和中国共产党人的初心使命决定的。

一般意义上的财会监督，主要是从国家治理角度发挥作用。比如，《财政部门监督办法》规定，财政部门依法实施监督的事项包括：财税法规政策执行情况，预算编制、执行、调整和决算情况，政府性资金征收、管理情况，国库集中收付、预算单位银行账户的管理使用情况，政府采购法规政策的执行情况，行政事业等单位国有资产管理情况，财务会计制度执行情况，外国政府、国际金融组织贷款和赠款的管理情况等。这些监督事项都是国家治理体系的内容。财会监督促进这些事项合法高效，能够为完善国家治理体系、提高国家治理能力做出贡献。

党和国家监督体系中的财会监督与上述一般意义上的财会监督存在两方面不同：首先，党和国家监督体系中的财会监督，监督对象是公权力。虽然上述财会监督事项也涉及公权力行使，但是与公权力行使不能划等号，以上表述也不是围绕公权力展开的。比如，财税法规政策执行情况、财务会计制度执行情况等，不行使公权力的单位（如民营企业）也会涉及，这些单位往往是监督的重要对象。党和国家监督体系中的财会监督，应当以公权力作为监督对象，财会监督在履行职责时应当更加关注行使公权力的单位或个人。特别是履行财会监督职责的公权力部门，应当有“刀口向内”的勇气和担当，自觉成为党和国家监督体系的践行者和维护者。其次，一般意义上的财会监督，监督主体主要指财政机关[ 13 ]。前面分析过，党和国家监督体系中的财会监督还包括各类监督主体通过财会途径对公权力的监督，其监督主体的范围较大。只有广泛发动各类监督主体，充分利用财会途径对公权力进行监督，才能更好地实现财会监督在党和国家监督体系中的职能作用。

总之，财会监督应当在国家治理体系和治理能力现代化进程中发挥职能作用，同时应紧紧围绕党和国家监督体系的目标任务，调动各方面力量，着力加强对公权力的监督。特别是履行财会监督职责的公权力部门，更要深刻领会党和国家监督体系的内涵，切实履行公权力监督职责。

四、党和国家监督体系中财会监督的理论框架

在讨论了党和国家监督体系中财会监督含义的基础上，本文尝试从主体、对象、内容、定位、作用等方面构建财会监督的理论框架，见图1。

（一）财会监督的主体

监督主体回答“谁监督”的问题。财会监督的主体包括三个方面：一是财政机关及其人员。这是宏观层面财会监督的主体，也是以往人们对财会监督主体的一般理解。《会计法》《财政部门监督办法》等制度均强调了财政机关在财会监督中的主体地位。二是财会部门和人员。这是微观层面财会监督的主体。各类单位均设有财会部门或财会人员，财会部门和人员在单位内部开展财会监督。三是其他单位和人员。如前所述，除了财政机关、财会部门之外，其他任何单位和人员都可以通过财会途径对公权力进行监督。

财会监督的三类主体“怎么监督”？方式包括两种：一是直接监督财会活动。财政机关、财会部门通常拥有直接监督财会活动的权力，可以直接采用这种方式进行监督;其他单位和人员也可以采用这种方式，但有时没有相应的权力。二是通过财会途径进行监督。三类主体都可以通过获取、分析财会活动产生的信息，了解、监督公权力运行情况。以财会为途径是实施财会监督的重要方式，随着财会信息的不断公开，这种方式极大拓展了财会监督主体的范围，有利于提升监督效率效果。

（二）财会监督的对象

监督对象回答“监督谁”的问题。财会监督的对象包括两个方面：一是行使公权力的单位和个人。这是党和国家监督体系对财会监督的本质要求，也是国家治理体系对财会监督的内在要求。二是其他单位和个人。作为国家治理的重要内容，财会监督也要对不行使公权力的单位和个人进行监督，督促财会制度贯彻落实，提高财会活动规范性、效率性，夯实国家治理的基础。实际上，财会监督应当实现“全覆盖”，凡是涉及资金活动的单位和个人，都属于财会监督的对象。这里有两个问题需要注意：第一，党和国家監督体系要求财会监督着力于对公权力的监督，这要求财会监督的主体有清醒的认识，把对公权力的监督提高到更加重要的位置。第二，财会监督的主体都是财会监督的对象，监督主体在履行职责的同时更应当自觉接受监督。

（三）财会监督的内容

监督内容回答“监督什么”的问题。根据党和国家监督体系以及国家治理的要求，财会监督的监督内容包括三个方面：一是公权力运行情况。公权力的内容包括决策权、执行权和监督权，这三种权力都是财会监督的内容。但是，财会监督主要关注公权力运行中涉及的资金活动，这是财会监督的特点和比较优势。二是财会制度执行情况。传统财会监督将财会制度执行情况作为监督重点，包括制度执行的过程和结果。需要注意，财会监督也应当关注制度本身是否科学规范，对不科学、不规范的制度，财会监督要督促完善。三是财会活动开展情况。宏观和微观层面的财会活动是财会监督的重要内容和落脚点。财会监督应从过程和结果两方面进行监督。比如，对于财会活动的过程，财会监督可以关注预算编制、审批、执行、调整、决算的过程是否规范，关注单位内部控制是否健全有效等;对于财会活动的结果，财会监督可以健全绩效评价机制，促进资金使用合规高效。

（四）财会监督的定位和作用

财会监督的定位和作用回答财会监督与党和国家监督体系、国家治理的关系问题。前面已经分析，财会监督是党和国家监督体系的组成内容，也是国家治理的组成内容。所以，党和国家监督体系、国家治理统驭财会监督，财会监督必须符合二者的要求。同时，财会监督的质量是党和国家监督体系以及国家治理体系和治理能力的一种体现。完善党和国家监督体系、国家治理体系和治理能力现代化，要求财会监督必须具有高质量。

财会监督因其自身的特点和优势，能够在党和国家监督体系以及国家治理体系中发挥重要的支持作用。如前所述，财会监督主要围绕资金活动展开。资金活动既是公权力运行的重要方面，也是国家治理的基础。党和国家监督体系中的各种监督，通常都可以依据或者利用财会监督的方法和成果。比如，《预算法》中，人大对预算决算的监督是建立在财政部门对预算管理进行监督的基础之上的;司法监督在开展过程中，通常也会涉及资金问题，从而可以利用财会监督的方法和成果。可以说，各种监督要想落到实处、取得实证，都绕不开资金，财会监督可以为其他监督提供支持。从国家治理角度看，十八届三中全会指出，财政是国家治理的基础和重要支柱。没有资金支持，国家治理各项活动都难以开展。因此，主要关注资金活动的财会监督能够在国家治理体系中发挥支持作用。

五、结论

自从十九届中央纪委四次全会将财会监督列为党和国家监督体系的组成部分以来，很多研究对财会监督进行了阐述，但是很少有研究仔细分析党和国家监督体系的内涵及其对财会监督的本质要求。既然财会监督是党和国家监督体系的组成部分，就必须弄清楚党和国家监督体系的内涵，才能按照中央要求更好地实施财会监督。根据党和国家监督体系的内涵，本文研究认为，财会监督是监督主体（财政机关及其人员、财会部门和人员、其他单位和人员），直接或者通过财会途径，对行使公权力的单位和个人以及其他单位和个人，就其公权力运用情况（侧重资金方面）、财会制度执行情况及财会活动开展情况实施的监督。党和国家监督体系中财会监督的主要监督对象是公权力，最终目的是“确保党和人民赋予的权力始终用来为人民谋幸福”。

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