民国时期政府审计人员管理制度研究

何瑞铧 朱灵通 王宇靖 廖金锋 邱瑶

【摘 要】 以控制论、代理理论和审计独立性理论分析民国时期政府审计人员管理制度及其历史经验，在理论上可以深化审计史研究，在实践上可为健全政府审计人员管理制度提供启示。民国时期政府审计人员管理制度的主要内容包括：准入制度、教育培训制度、使用制度和考核制度。其中，准入制度和教育培训制度侧重于事前控制，使用制度侧重于事中控制，考核制度侧重于事后控制。民国时期政府审计人员管理制度从理论上有助于降低社会公众与审计人员、政府部门之间的代理成本，提高审计独立性，但由于受政治腐败和战争环境的制约，实践效果有限。可借鉴民国时期审计人员制度中的有益经验，优化完善政府审计人员的职业准入制度、教育培训制度与考核制度。

【关键词】 民国政府审计; 人员准入制度; 人員培训制度; 人员使用制度; 人员考核制度

【中图分类号】 F239.22  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）09-0125-05

一、引言

审计人员是审计管理的核心。民国时期，在西方审计制度的影响下，政府审计人员管理制度向近代化转型，其中的经验值得总结。目前相关研究主要集中在三个方面：

一是民国时期审计人员管理及其思想研究。夏寒等[1]提出，抗战前，审计机关人员普遍学历较高，待遇也比较优厚，但抗战爆发后，审计机关人员待遇受到严重影响。朱灵通等[2]阐述了民国时期知名审计专家蒋明祺的审计人员运用与流转思想，认为其对当代有借鉴价值。

二是民国时期审计人物及其思想研究。王鹏[3]认为潘序伦是近代中国审计学科奠基者之一，分析了他的审计定义思想、审计人员职业道德思想和审计程序思想等。谢冬慧[4]高度评价了国民政府首任审计院院长于右任对审计的贡献，认为他狠抓员工思想、高度重视人力资源管理。

三是民国政府审计制度及其思想研究。许梦阳[5]提出，民国北京政府虽然设立了审计机构，但因政局四分五裂，审计制度无法稳定确立。夏寒[6]认为民国事前审计制度思想极富特色且实效明显。方宝璋[7]认为南京国民政府时期政府审计组织结构思想能够降低代理成本。

这些文献为本文的进一步研究提供了启迪，但是总的来说只是涉及政府审计人员管理制度的某一方面，对其理论分析还不够。因此，本文以控制论、代理理论和审计独立性理论分析民国时期政府审计人员管理制度及其历史经验，不但可以深化审计史的理论研究，还可以为优化完善政府审计人员管理制度提供历史借鉴和启示，以更好地发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。

二、民国时期政府审计人员管理制度的主要内容

民国时期政府审计人员管理制度的主要内容包括准入制度、教育培训制度、使用制度和考核制度。

（一）审计人员准入制度

1.审计人员任职资格制度

北京政府时期，1914年6月公布的《审计院编制法》第十条规定：“审计院之审计官、协审官须年满三十岁以上具有左列资格之一者充任之：一、任荐任以上行政职满三年以上，卓有成绩者;二、在专门以上学校习政治、经济之学三年以上毕业，并任行政职满一年以上者。”[8]该法开创了民国时期审计人员任职资格制度的先河，它从行政经历和学历方面规定审计人员的资格，具有重要和深远的历史影响，但该法并没有对审计院院长、副院长、书记官、核算官等审计人员的任职资格做出规定。

南京国民政府时期，1928年3月公布的《审计院组织法》第十二条规定：“审计、协审以在国内外大学或专门学校，修习政治、经济之学三年以上毕业，并对于财政学或会计学有湛深之研究者充任之。”[9]可见该法把学历与研究水平作为任职资格标准，忽视经验，没有规定除审计和协审以外人员的任职资格。

1929年10月公布的《审计部组织法》对任职资格做了补充。该法第九条、第十条和第十一条分别规定了审计、协审、稽察3类人员的任职资格。如协审的任职条件是“协审在未有考试及格之相当人员以前须以具有左列资格之一者充之。一、曾在国内外专门以上学校习经济、法律、会计之学三年以上毕业，并有相当经验者。二、曾任会计师或关于审计之职务三年以上，成绩优良者”[10]。可见，该法从学历、经验、成绩等三个方面规定审计人员的资格，值得肯定，该法的不足之处是只对审计、协审和稽察的资格进行了规定，而没有规定其他人员的资格。

1945年12月，国民政府对《审计部组织法》[11]进行了修正，对任职资格的相关规定几乎没有变化。

2.审计职业资格考试制度

民国时期，在没有实行考试之前，通过规定职业资格来设置审计人员的门槛。随后，实行专业的考试制度，即南京国民政府时期，1934年7月公布的《普通考试审计人员考试条例》[12]、1935年8月公布的《高等考试会计审计人员考试条例》和1935年9月公布的《普通考试会计审计人员考试条例》三个审计人员考试制度。其中，第一个制度规定的考试资格包括学历标准、经验标准等，这些标准只需具备一个即可报考，学历标准只需具备中学毕业。第二个制度规定的考试资格包括学历（力）标准、学术标准、职务标准、公司经验标准等，学历（力）标准需具备大专学历或学力，公司经验标准是曾在资本十万以上之公司任会计主要职员三年以上有证明文件者。考试的内容除经济、财政、会计审计和法律知识外，还包括思想政治方面，如三民主义和建国方略，也囊括中国的历史文化。考试实行笔试和面试相结合的方式来选拔审计人员，比较科学。

《普通考试审计人员考试条例》公布后，考试报名较为踊跃。据《新闻报》1934年10月17日报道，“审计人员考试，报名应试人员极踊跃，十六日晚止，共一千一百八十三人，定二十日起在考试院明志楼考场举行考试”[13]。这次考试应考者1 200人，甄录试考两天，即1934年10月20—21日，考题中有中国历史地理3道：（一）管仲治齐，齐因以制霸，商鞅治秦，秦因以富强。试分别说明其治道之大纲。（二）宋王安石变法，司马光非之，因形成维新守旧两大派，试就宋代当日之国势，推论其得失。（三）长安为古帝王都，试就其附近之山川形势，说明在政治上之重要性。另外还包括宪法题目[14]。这次考试甄录试发榜时间为1934年10月27日，甄录试及格420人，及格之后才有资格进入29—31日的正试，正试合格105人进入面试，面试发榜时间为1934年11月13日，共录取105人。可见，甄录试及格率只有35%（420/1 200），正试合格率为8.75%（105/1 200），参加正试的420人中，只有105人合格，说明专业知识的考试也有相当的难度。录取人数与进入面试人数相同，即录取率也是8.75%，说明面试没有被淘汰。总之，最后的录取率相当低，表明考试难度高，也说明通过考试能够提高审计人员的质量。

（二）审计教育培训制度

南京国民政府审计院时期，制定《国民政府审计院党义研究班规则》，对审计人员进行政治教育培训。该规则第一条规定：“本班为贯彻党治起见，使本院全体工作人员对于本党党义有系统之研究，以期彻底明了。”第二条规定：“本班每逢星期二、四、六举行一次，每次一点钟由上午八时起至九时止，上列规定之时间得因特别情形变更之，但例假不在此限。”[15]学习方式有阅读、讨论、演讲等，以增强学习效果。对不遵守学习规定的审计人员进行行政与经济惩罚。

另外，审计院还开展“总理纪念周”活动进行政治教育，基本每周都举行一次，其具体情形都会在《审计院公报》上公开发布，活动的主要内容就是学习孙中山先生的相关思想，时任审计院院长于右任曾在第一次总理纪念周活动中讲话，对审计人员提出“诸位同志俱是为党为国服务而来，以后务须积极努力，尽自己的职责，须知审计院主要任务在监督全国财政之预决算，中国固有之财政经济界之积弊甚深，我辈当站在党的立场上监督预算之执行及审核一切决算，务将种种积弊铲除”[16]。

国民政府监察院审计部时期，1933年8月公布《审计部公务员补习教育施行细则》[17]共12条，其中第二条规定：“本部职员补习教育以设班讲授与读书自修分别行之。”第三条规定：“本部职员除荐任以上及职务上有特殊情形者外，一律须受补习教育，其曾受专门以上教育人员得依照通则第四条之规定缓免之。”第四条规定：“本部职员补习教育之教务由部长指派本部高级职员五人至七人组织教育委员会，承部长之命处理之。”第五条规定：“本部职员补习教育之讲师由部长选派本部职员或聘请专门学者充任之。”第七条规定：“补习教育之各学科之补习期限及每周授课时间由教育委员会规定之。”第八条规定：“本部职员补习教育之考试及奖励依公务员补习教育通则第十三条、第十四条之规定办理。”第九条规定：“补习人员如因事故不能受课时，须用书面申述请假理由，先期呈由教育委员会核准。”第十条规定：“补习人员如有无故缺席，屡戒不悛者，由教育委员会呈明部长处分之。”这个细则对审计部公务员补习教育的组织机构、师资、请假、处分等做出规定，是《公务员补习教育通则》在审计部的落实与细化，但缺乏对补习内容的规定。

1934年1月公布的《审计部职员补习教育办法》规定有九条，主要内容包括：“补习教育分为普通会计补习班及政府会计研究班两个班次;各班每周讲授时间两小时至四小时，以三个月为一期;各班期满由部长派员举行考试一次，评定成绩;委任职员一律编入普通会计补习班，期满经考核后升入政府会计研究班，但对于普通会计有相当研究、经主管长官证明及补习教育委员会核准者，得迳入政府会计研究班;各班授课时荐任以上职员亦得自由参加;设会计制度讨论会，以对于会计学科有相当研究或受完补习教育的职员组织，由部长派定高级职员轮流指导对于各种会计制度及實例分组讨论;会计制度讨论会每月至少举行二次。”[18]可见，这个办法侧重于对审计人员的专业培训教育，重视教育的层次性，把普通会计教育与政府会计研究结合起来，有利于提高审计人员的理论水平，同时由部长派高级职员轮流指导对会计制度及实例的讨论，有助于提高审计人员知识的实际应用能力，但主要侧重于会计学知识，缺乏审计学知识。

从上可知，审计院时期重视审计人员的政治教育，审计部时期的审计人员教育培训把公务员的常规性教育与审计职员的专业性教育结合在一起，在教育中重视理论研究与实际应用能力的结合。

（三）审计人员使用制度

审计人员的使用制度包括服务、出差、办事与外勤制度。

北京政府时期注重对审计人员服务制度的规定，早在1914年就颁布了《审计院办事员服务规则》和《审计院书记员服务规则》，分别规范审计院办事员和书记员的服务。前者规定了办事员的职责以及对于此类人员使用的相关规定，后者则较为全面地规定了书记员的待遇、任职考试、职责分掌等方面的内容。1914年颁布的关于管理审计院工作人员出差差旅费的《审计院人员支给旅费规则》，详细规定了审计院外出时各项差旅费的限额以及差旅费的报销程序等方面的内容。

北京政府1913年颁布的关于规范审计院工作人员请假的《审计院人员请假规则》，详细规定了审计院工作人员请假、销假的具体程序、各类假期的具体时限、请假之后的出勤考核等方面的内容。

1914年8月公布的《审计院办事细则》[19]规定了审计院各职员的办事程序，其中第二条规定：“各项案件均需经院长、副院长核定，但院长委托副院长办理时，得由副院长核定之。”第九条规定：“各员承办案件均应盖章或签字，其为数员共办之件，均应联带盖章或签字。”第十条规定：“未经宣布之案件，经管各员均应严守秘密。”第十一条规定：“案件到院由收发处接受摘由，登簿后随时分别送交主管各厅室办理，但收到电报及机密重要案件，即呈院长、副院长核阅后再行发交往主管各厅室办理。”第十七条规定：“应登公报之件，由各厅汇送机要科登入事由簿，送呈院长、副院长核定再发。”第二十条规定：“审计院于院长、副院长、厅长室内悬挂各员名牌，每日十点一刻由庶务科于考勤簿内，按照名牌分盖到或未到、事假、病假各项戳记，呈副院长查阅。各厅室应备考绩簿，每日各员成绩记录，每届月终由各厅长分别列表呈送院长、副院长。可知，这个办事细则体现了较为严密的内部控制制度。第二条规定各案件由院长、副院长核定，有利于提高办案质量和权威性。第九条“数员共办之件，均应联带盖章或签字”，体现了互相牵制原则。第十条体现了保密原则。第十一条规定了案件处理程序。第十七条规定公报由院长、副院长核定，有利于提高审计公告的质量，防范审计风险。第二十条规定了对审计人员办事成绩的考核，有利于提高审计人员办事效率。北京政府审计处时期颁布的关于规范审计人员外出时期调查的《审计处实地调查规则》[20]，规定了审计处在何种情形下需要派员实地调查，以及涉及人员外出调查时所拥有的调查权限、开展调查的程序以及被调查机关对于调查人员的接待等方面的内容。这是外勤制度，它有利于提高外勤工作质量。

南京国民政府审计部时期，1931年颁布的《审计部职员请假规则》[21]，共十二条，其中第三条规定：“职员请假在一日以内者由厅处长核准，请假在一日以上或于一日以外续假，由部长核准。”第四条规定：“因事请假每年合计不得逾三十日，如逾期者，十日以上扣薪金，二十日以上停职。”第五条规定：“因病请假须附医生诊断书，每年合计不得逾六十日，逾期者一月以内给半薪，一月以外停薪。”第六条规定：“厅处长、审计、协审、稽察请假由部长批准，指定代理人，各科长请假由厅处长指定代理人，科员以下请假，委托同事代办，但须得长官之许可。”第九条规定：“职员服务满因不请假者，由文书科汇列衔名，呈送秘书长转呈部长核奖以示鼓励。”可见，职员请假有严格的审批程序、请假时间多少与薪金、停职、奖励等挂钩，这样有利于推进审计人员少请假、不请假，促进审计部门形成良好的工作作风和工作精神。

《审计部办事细则》[11]共175条，其中第三章规定了职员责任（第十九条至第四十四条），主要规定了部长、政务次长、常务次长、处长、科长、审计、协审、稽察及办理审计事务的科员、佐理员、初核人员、复核人员等各人员的责任。第六章规定了人事管理（第五十三条至第七十条），主要内容包括：总务处第二科为管理人事机构;初次任用委任以上人员，需要审查合格后才能使用;初任人员在二年内不分配固定职务，“轮流派在本部各处，或所属各处之各组服务，以资历练”;职员不得迟到早退，违者以缺席论;同时还规定了职员的调任、抚恤、薪额等内容。这个办事细则内容全面，明确不同审计人员的工作责任，有利于权责匹配，有利于分清责任，避免彼此之间的推诿和扯皮。人事管理制度中规定初任人员在两年内不分配固定职务，轮流到各部处锻炼，有利于培养全面型的审计人才。

（四）审计人员考核制度

北京政府时期，1914年9月审计院公布的《审计院办事员月薪规则》第五条规定：“办事员，视办事之勤惰由厅长、书记官长详请院长、副院长批准，得加薪或减薪。”[22]可见，这里主要考核办事员的勤惰。1915年6月颁布了《审计院文官普通甄别委员会执行规则》，这是对审计院审计人员进行考核的制度，其中第四条规定：“甄别之方法如左：一检验毕业文凭;二调查经历;三检查成绩;四考验学识;五考试经验。”第五条规定：“前条规定之甄别方法办理完竣，应提出报告书于会长，定期开评议会议决之。”第七条规定：“评议会之议决以得委员过半数之同意为准，可否，同数取决于会长。”第八条规定：“议决后应具议决书报告于本院院长，分别给予合格证书或免职。”[23]根据考核结果分别给予免职、合格、加薪、提升等决定。

从上可知，北京政府时期对审计人员的考核主要从文凭、学识、经验、业绩等方面，考核内容比较全面，同时，通过会议以投票的方式对考核报告进行评议，考核程序比较民主。

南京国民政府时期，国民政府监察院于1942年5月颁布《审计部分级考核实施细则》[11]。考核分为职员成绩的考核与审计部所属各单位业务的考核。职员成绩的考核在每周、每月、每季和每年年终举行。职员成绩的考核由各级主管长官负责初核，最后由部长复核。职员成绩的考核分级办理。审计厅长、处长、简任秘书由部长考核;协审、稽察、科长和主任，由主管厅长考核;就地审计人员由主办审计考核;各科室职员由主管科长或主任考核，秘书室职员由简任秘书考核;就地审计办公室职员由主管主任人员考核;各委员会专任职员由各该会主席考核等。这种分级考核比较合理与客观，能够提高考核效率和效果。职员考核在每周、每月、每季和每年年终，体现了过程考核与结果考核相结合的思想，体现了考核的及时性和过程性，比单纯的年终考核更加科学。

三、民国时期审计人员管理制度的理论分析

审计人员管理的目的是为降低代理成本。根据控制论，控制分为事前控制、事中控制和事后控制三个阶段。民国时期的审计人员准入制度、教育培训制度属于事前控制，使用制度属于事中控制，考核制度属于事后控制，三者共同构成对审计人员的全过程内部控制体系。

根据委托代理理论，社会公众与审计人员两者之间是一种委托代理关系。由于社会公众与审计人员的信息不对称，存在者两种代理成本。在签订契约之前，社会公众需要寻找合适的潜在审计人员，这产生了信息搜寻成本，之后，对他们进行选择，这产生了鉴别成本，选择完成后，和他们签订契约，委托他们对政府各部门和人员进行审计。民国时期为审计人员设立一定的资格标准，与单独逐一从茫茫人海中寻找潜在的审计人员相比，无疑大大降低了搜寻审计人员的信息搜寻成本。随后，民国时期又推行考试制度，用统一的标准化的考试制度选拔审计人员，比差异化的单独的选拔审计人员，能够降低审计人员的鉴别成本。因此，审计人员管理制度有助于降低契约签订之前由于信息不对称产生的两种代理成本。

在契约签订后，又存在審计人员道德风险给社会公众造成的代理成本。民国时期的审计人员服务、出差、办事与外勤制度，有助于规范审计人员的工作流程，加强审计部门的内部控制，降低审计成本，提高审计质量，从而降低因道德风险产生的代理成本。

审计独立性是审计人员发现并披露财务报告舞弊的联合概率。审计独立性越高，越能发现政府各机关和人员舞弊的概率，从而发现或挽救给社会公众造成的损失，提高资金使用效益。在审计人员的资格和考试制度中，通过工作经验、学历和工作业绩三个方面选拔审计人员，通过设立考试科目进行考试，有利于提高政府审计人员的专业胜任能力，从而提高他们发现政府各机关和人员舞弊的概率。在审计人员教育训练制度中，通过各种途径的教育和训练，有利于提高他们的专业胜任能力和道德水平，从而提高他们发现和披露舞弊的概率。

在审计人员考核制度中，根据考核结果分别给予免职、合格、加薪、提升等决定，其中免职是一种约束机制，加薪和提升是一种激励机制。约束和激励相结合，有助于审计人员增强自身的专业胜任能力，有助于他们坚持独立的审计立场，从而增加发现和披露舞弊的概率。

总之，从理论上说民国时期政府审计人员管理制度构成了对审计人员的全过程内部控制体系，有助于降低代理成本和提高了审计独立性，但由于腐败的政治环境与频繁的战争，限制了其实践效果。

四、启示

借鉴民国时期政府审计人员管理制度中的有益经验，优化完善政府审计人员管理制度，落实《审计法》（2021年10修正）第十二条提出的“建设信念坚定、为民服务、业务精通、作风务实、敢于担当、清正廉洁的高素质专业化审计队伍”，以更好发揮审计在党和国家监督体系中的重要作用。

（一）建立政府审计人员职业准入制度

我国现行《审计法》《审计法实施条例》《国家审计准则》《审计队伍专业化建设实施办法》等虽然对政府审计人员的专业能力等提出一定的要求，但审计是一项专业性很强的工作，需要有较强的专业胜任能力，现在政府审计部门按照国家公务员的选拔标准和考试程序选拔审计人员，这种模式没有突出对审计人员的专业水平考核，通过借鉴民国政府审计人员的职业资格和考试制度，优化完善政府审计人员职业准入制度，在考试内容上把政治上的共性与专业上的个性结合起来。民国时期把三民主义纳入审计人员考试内容，突出审计考试的政治性。因此，建议把习近平新时代中国特色社会主义思想作为共性考试内容，以选拔一批信念坚定、为民服务、作风务实、敢于担当和清正廉洁的审计人才。同时在个性上实行分类分级的政府审计人员考试与选拔制度，对不同级别与不同类型的人员制定不同的专业考核标准，造就一批适应不同岗位需要的业务精通人才。

（二）健全政府审计人员的教育培训制度

政府审计是一项专业性和技术性很强的工作，政府审计人员要保持和提高必要的职业胜任能力和职业道德，还要进行后续的教育训练。通过借鉴民国政府审计人员教育培训制度，建立政府审计人员的教育培训制度。教育培训的主要内容包括：一是审计文化教育。政府审计文化可以熏陶审计人员，增强其责任感与荣誉感以及提高专业技能的紧迫感。因此，可以举办审计文化学习班，学习社会主义先进文化和审计廉政文化。二是政治教育与审计专业知识教育，提高审计人员的政治素养和专业水平。三是计算机相关技术教育，提高审计人员运用大数据技术的能力。

（三）完善政府审计人员的考核制度

借鉴民国时期的审计人员考核制度，完善政府审计人员的考核制度。主要内容有：一是建立各级审计机关的考核标准，总体上可以按照审计署、审计厅与审计局三级考核标准，即实行分级考核;二是审计业务人员与审计管理服务人员的考核标准应该不一样，即实行分类考核;三是考核以业绩为主，兼顾学历和经验;四是考核以量化为主，凡是能量化的，尽量量化;五是进行360度评价，即上级评价、同级评价和下级评价相结合;六是考核要遵循民主、公平、公正和公开的原则;七是考核结果与职务升迁和薪酬挂钩。

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