基于价值创造的企业管理会计应用体系构建与实施

潘荟有 陈谦 李京琴 刘小丽

摘 要：在经济全球化场域中，“价值创造”是企业一切活动的出发点与落脚点，也是判断企业能否可持续发展的重要依据。传统企业会计体系过度强调“财务会计”的职能，以致于无法全面反映出企业战略管理目标，难以全面掌控企业成本、风险、现金流等要素，为了更好地满足现代企业经营管理需求，有必要建构与实施企业管理会计应用体系，进一步优化企业内部、纵向、横向价值链的运行。本文主要探讨了企业管理会计的职能内涵，并展开企业管理会计应用体系现状及问题的分析，进而提出基于价值创造的企业管理会计职能实现策略，以供借鉴参考。

关键词：管理会计;企业价值;应用体系;实现策略

管理会计（Management Accounting）与财务会计（Financial Accounting）共同构成一个企业完整的会计职能体系。两者职能差异在于，管理会计旨在改善企业的经营情况、提高企业经济效益，为企业构建完整、系统的价值链提供服务。而财务会计主要以货币为量度，通过确认、计算、统计、汇总、报告等程序，旨在全面反馈企业的经济情况，如现金流情况、财务风险情况等，能够为企业管理者提供决策依据。简单地说，管理会计职能的实现主要基于企业综合价值，而财务会计职能的实现主要基于企业产品、服务价格;直观上看，企业价值不等同于企业利润，它包含了企业有形资产、无形资产的总和，有形价值如厂房、设备、生产资料等，无形价值包括企业信誉、商誉、品牌等，从企业管理者的决策行动角度出发，企业价值虽然与财务决策存在密切的关系，但它可划分的维度更丰富，可以全方位展现企业资本价值、风险特性及可持续发展能力等，在具体会计业务实践中具有很好的包容性，因此仅靠财务会计职能，是无法高效、高质地实现企业价值创造的，通过企业管理会计应用体系构建与实施，更有助于企业迎接挑战、抓住机遇。

一、企业管理会计的职能内涵与特点

1.为企业价值创造提供服务

广义上的“企业组织”泛指参与市场竞争活动的经济组织，其主要目标是实现可持续盈利，但经济利益并不等同于企业价值的全部，还要考虑企业的社会价值、生态价值、品牌价值等。从这个角度出发，管理会计职能贯穿于企业整个生产、运营、研发、营销、管理、创新等“全过程”，于市场客户而言，旨在为高品质商品、高附加值服务提供服务，于企业自身而言，则是为了实现企业组织的稳定发展。因此，所谓“全过程”的参与性，是指企业会计管理兼顾“分析过去、控制现在、筹谋未来”的统一性，属于战略管理的范畴。其中，“分析过去”的职能内涵与企业财务会计工作存在一定交叉性，如利用各类成本支出、收益项目的数据，对企业过去经营发展策略做出总结，找出规律的同时，也明确哪些是失误、哪些是优势。“控制现在”的职能内涵与企业管理事务存在一定重叠性，即通过对企业短期、中期、长期的管理目标进行修正，通过人力资源、有形资本、设备技术等调整存在的偏差，确保企业经济活动按照预先设计平稳进行。“筹谋未来”的职能内涵体现出企业管理会计的前瞻性，管理会计师利用所掌握的财务数据、生产信息等，展开定量与定性分析，从而为企业相关部门的管理活动提供科学性、真实性依据。

2.为企业资产管理提供服务

从会计管理角度出发，企业资产管理对象是十分复杂的，如有形资产中的“厂房”与无形资产中的“商誉”在管理方式上，是完全不同的，这也反馈出管理会计职能的一个特点，即与财务会计相比，它所提供的资产管理服务信息，并不纠结于“财务信息”或“财务数据”，而是全部有价值的资产要素，旨在为企业管理部门提供有价值的管理信息，以便于实现生产经营决策的最优化，以及营销竞争效益的最大化。从这个角度说，企业管理会计本质上属于一种“面向企业内部的报告会计”。同时，在企业管理会计应用体系的构建与实施过程中，需要进行对象区分、理清主次，这样才能确保企业资产管理服务更到位。一般而言，现金流是反映企业经营现状的重要内容，包含现金流净额、流动方向等指标，是企业管理会计职能关注的重点，通过现金流及相关的非财务数据分析，可以深入发掘企业资产管理中隐含的风险，并盘活企业有形资产部分，从而增强企业的综合竞争能力、确保经营生产活动有序展开。

3.为企业风险管理提供服务

广义上的风险具有突发性、潜在性等特征，企业在创造价值的过程中，难免会遇到形形色色的风险干预要素，据此加强企业风险管理势在必行。其中，规避和分散风险是保障企业可持续发展的两种手段，规避风险类型主要是指系统性风险（即不可分散风险），如企业所属产业领域的政策风险、市场利率浮动带来的风险、经济周期波动风险等，需要企业提前筹划。而非系统性风险（即可分散风险）是指企业自身产生的问题，如劳资纠纷问题、营销策略问题等，这些可以通过风险管理手段进行消解。企业管理会计的职能可以充分实现两种风险的治理，例如通过行业历史数据、市场长期观察分析等方式，提前拿出风险管控方案予以规避，或者平衡企业财务情况、成本控制等方式，优化企业资产组合方式予以消除。

二、企業管理会计应用体系构建与实施情况

1.现状分析

整体上看，我国企业在管理会计应用体系的构建、实施两个维度的表现并不乐观，反映出企业管理会计职能“行易知难”的特点。简单地，可以将企业管理会计职能的状态划分成四种类型;其一是“不知道、不执行”，即企业上下并未形成“管理会计”的认同，在企业管理中也未发掘管理会计的价值。其二是“不知道、已执行”，即企业管理活动中，虽然不明确何谓管理会计，但为了企业战略目标和可持续发展，实际上采用了管理会计工具、方法，只不过没有形成理论体系，缺乏清晰的管理会计价值认识。其三是“已知道、未执行”，在现实中的企业机构，不缺乏具有先进管理思想的人员，已经充分认识到管理会计对企业发展的重要性，但由于领导不重视、资金不到位、人员素质低等因素，并没有进行管理会计职能的落实。其四是“已知道、已执行”，这对企业而言是一种理想的状态。

我国企业管理会计现状基本维持在“不知道、已执行”的状态，这一状态出现的原因，可以从两个方面去阐释：一方面，由于存在市场竞争不充分的现象，以致于一些企业所生产的产品、所提供的服务处在相对垄断的状态，如移动通信行业、水电煤气行业等所属企业，又或者虽然存在大量同质化产品、服务，但每个企业在所处消费群体中占据独一无二的地位，如日化产品企业、出版企业等。此类企业可以通过减少产品、服务的供给提高价格，对应的用户只能选择接受，卖方市场的情形导致企业缺乏构建管理会计应用体系的意愿，也缺乏实施管理会计应用体系的内生动力。另一方面原因，源于我国的管理会计理论体系建设不足、并不完善，尽管财政部已经发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，但其中涉及的“中国特色理论体系”建设不是一朝一夕可以实现的。基于以上现状，造成大部分处在“不知道、已执行”状态下的企业管理会计职能出现了以下问题。

2.问题归纳

（1） 企业内部控制体系不完善。基于“价值创造”的目的分析，国内很多企业在主动建构管理会计应用体系的过程中，将注意力放在如何实现企业效益最大化上，但却忽略了控制体系建设，即企业在管理活动中提供的控制机制、方式等与自身情况不匹配，这样不仅无法有效规避风险、促使管理规范化，反而会让管理会计师畏手畏脚，所制定的管理会计方案过于保守。例如，为了保障现金流的安全，管理会计提交一系列资金使用明细及规范措施，但这些策略性内容的用途不够明显，从根本上违背了会计价值。

（2） 企业财务账面管理水平低。鉴于很多企业管理会计职能处在“不知道、已执行”的状态，很容易放大企业财务账面管理方面的缺陷，造成企业变现能力差、资金周转率不高等问题。究其原因，主要是我国管理会计制度不够完善，管理会计师的话语权不高，例如在企业进行专项资金拨款业务时，管理会计职能不涉及对项目的全面调查，也缺乏足够的权限，针对特定项目的合理性、可行性进行分析。由于管理会计师不能进行项目全过程、全要素的跟踪，最终造成账面信息不完整、不客观。

（3） 企业“重有形、轻无形”资产现象普遍。本质上说，管理会计职能只对企业自身负责，不能完全采用统一的会计规范去要求、去限制，应该将管理会计职能分摊到企业全部资产中（包括有形资产、无形资产）。但现实情况是，很多企业只重视自身的有形资产，这样即便建构并实施了企业管理会计应用体系，也会因为管理会计对象的不完整，从而影响到管理会计应用体系的价值，特别是会削弱企业内部控制力度、执行力度。

（4） 企业管理会计与财务会计职能交叉混乱。需要明确的一点是，企业的财务会计、管理会计是平行存在的，分属于不同的会计体系。其中，财务会计的职能主要是收集、整合、解释历史信息，是典型的“报账型会计”，而管理会计的主要职能是分析报表、观察市場、预测前景等，在价值维度更具有主动性，如参与到企业的战略规划设计、参与到生产控制及评价等，是典型的“经营型会计”。包括企业领导、管理层人员等，对两者概念认识不够清晰，以致于两者在职能上造成了交叉混乱态势，造成管理会计应用体系效能大打折扣。

三、企业管理会计应用体系构建与实施策略

结合前文“现状分析”来看，我国企业管理会计应用体系并非毫无基础，相当一部分企业已经意识到管理会计的重要性，从整体上看，要实现企业管理会计应用体系构建与实施从“不知道、已执行”向“已知道、已执行”的状态发展，这就需要解决企业自身存在的问题，为企业管理会计职能的实现创设有利环境。

1.建立健全企业内部的控制体系

鉴于企业价值创造与企业经营风险的共生性，在构建与实施企业管理会计应用体系的过程中，必须着力建立健全企业内部控制体系，具体可以从两个角度展开。其一，企业预算管理体系。以企业现金流为控制要点，统筹企业当前财务情况及未来一个时期的经营趋势，以此制定更为科学的预算管理体系。管理会计职能主要体现在审批资金流程、优化预算方案、企业部门协同等方面。同时，以企业战略规划为参照，按照长期规划、中期规划及短期规划的目标设定，将阶段性目标清晰化，分解成若干“子目标”分配给企业各部门，以提高职责权利分配的合理性。整体上，控制力较强的企业管理会计应用体系，在宏观上可以为企业创造价值提供助力。其二，企业成本核算体系。与财务会计的职能不同，管理会计在对企业成本核算的出发点上，主要是为了提高企业成本分析质效，并根据成本核算结果，促进企业内部各项开支的科学分类，为优化企业成本构成种类、规模奠定基础。在这一环节，可以充分利用信息化技术的优势，如建立生产成本、经营成本、人力成本等预算管理模型，清晰地展现企业现金流的流动方向及方式等。

2.提高企业的管理会计理念认识

为打破企业管理会计应用体系长期徘徊在“不知道、已执行”的状态，企业全体成员都应该提高对企业的管理会计理念认识。

第一，企业领导层、管理层要以身作则，加强企业管理会计理论学习，能够正确区分管理会计职能与财务会计职能的差异，并为企业管理会计师提供良好的学习、实践环境。

第二，企业财务管理人员要充分认识到管理会计的价值，并在日常工作中给予充分的配合。例如，财务会计在进行会计审核、监督、管理等过程中，要确保对企业各项经济数据的真实记录与妥善管理，尤其是企业经营活动中产生的非系统性风险，应提高预测的精准性，这样可以为管理会计执行职能夯实基础。

第三，企业要顺应新时期市场经济变化，全面提高企业管理效能。在企业会计实践活动中，管理会计方法通常也被应用于管理活动，从这个角度说，提高企业管理会计综合能力，本质上也属于提高企业管理活动水平的范畴。基于价值创造的目标，企业部门领导及员工都应该形成财管意识，即从财务管理的角度评价、管理、指导日常工作，由此形成的记录更加完整、信息也更加真实，能够提升管理会计在企业价值创造中的优势。

3.吸收培养高素质管理会计人员

整体上，我国企业管理会计应用体系处在方兴未艾的阶段，无论是提高企业创造价值的能力，还是单纯地为了满足企业管理会计应用體系建设与实施的需求，都应该高度重视人才的吸收。一方面，企业可以根据自身情况（如产品市场占有率、战略发展规划等），决定是否引进高水平的管理会计人才，一旦引进，就要保障此类人才在会计实务中处于核心地位。另一方面，企业如果已经具有了管理会计人才队伍，则应该进一步加强教育，将培训作为一种激励机制，并形成完善的晋升渠道、福利待遇制度，能够留下高素质的企业管理会计人才，企业创造价值的机会才会更多、能力才会更强。

4.引入管理会计工具提高执行力

正所谓“工欲善其事，必先利其器”，先进的管理会计工具能够带来事半功倍的效果，加速体现企业管理会计应用体系建构与实施效能。当然，工具的先进性与否，与管理会计职能的优劣并不是完全对称的，很大程度上取决于企业的实际情况。因此，需要管理会计师从理论层面着手分析，以企业组织的战略信息为基准，判断作业成本管理、平衡计分卡、价值链管理、战略规划功能平台、科学预算编制系统等工具哪一个更适应自身。在此基础上，企业管理会计人员要善于运用辅助技术，如大数据技术、物联网技术、人工智能技术等，进一步提高企业管理会计应用体系的自动化水平，打造一套针对性强的“业财一体化管理系统”;此外，企业所引入的管理会计工具，应该和企业财务管理内容有效衔接，即便是通过人工分拣、分析信息的方式，也要保障财务会计与管理会计职能的融洽，这样才能有效提高企业的价值创造能力。

四、结语

总体而言，管理会计虽然不是一个新鲜事物，但对于我国企业而言仍有很长一段路要走。尤其当前我国各类产业、行业、企业均处在转型升级阶段，企业组织作为市场经济活动的基本单位，为了实现更大的价值创造目标，更应该充分认识到管理会计职能的重要性，按照适应性、实用性的原则建立一支管理会计人才队伍，对于企业核心竞争力的塑造是功不可没的。

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作者简介：潘荟有（1990.11-  ），女，汉族，籍贯：河北省石家庄市，研究生，河北正定师范高等专科学校，讲师，研究方向：工商管理、会计学;陈谦（1986.04-  ），女，汉族，研究生，河北正定师范高等专科学校，讲师，研究方向：企业管理、审计;李京琴（1984.10-  ），女，汉族，研究生，河北正定师范高等专科学校，讲师，研究方向：会计学;刘小丽（1983.10-  ），女，汉族，研究生，河北正定师范高等专科学校，讲师，研究方向：财务会计