基于税收筹划视角的出口加工贸易方式抉择

付春

【摘 要】 出口涉税政策的变化对企业选择出口加工贸易方式有着重要影响。文章基于税收筹划视角，结合财税政策解析，系统探讨了各种可能情形下企业出口加工贸易方式的抉择。研究结果表明：衡量企业税负时，须综合考量不得免征和抵扣税额的抵减额及免抵退税额抵减额的影响。加工复出口收入、免税进口料件、征退税率之差及国内耗用材料等都会导致不同的税负，且影响企业税负的因素随出口加工情形不同而变化，企业应根据自身情况进行相应的税收筹划。研究结论为企业厘清税收筹划路径实现价值最大化及征税部门的监管政策导向提供了启示。

【关键词】 税收筹划; 出口加工贸易; 进料加工; 来料加工; 增值税

【中图分类号】 F810.42  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）11-0089-07

一、引言及文献回顾

随着我国经济进入高质量发展阶段，作为外向型经济的重要组成部分，出口加工贸易发挥了积极作用。出口加工贸易具体包括进料加工贸易（以下简称进料加工）和来料加工贸易（以下简称来料加工）两种方式。为进一步促进出口加工贸易的稳定增长并支持其新业态的发展，2022年4月国家税务总局等十部委出台《关于进一步加大出口退税支持力度 促进外贸平稳发展的通知》（税总货劳发〔2022〕36号）。在此之前，财政部、税务总局等部门陆续发布了《关于出口货物保险增值税政策的公告》（财政部、税务总局公告2021年第37号）、《关于提高部分产品出口退税率的公告》（财政部、税务总局公告2020年第15号）、《关于因新冠肺炎疫情不可抗力出口退运货物税收规定的公告》（财政部、海关总署、税务总局公告2020年第41号）及《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）①等，这些政策文件旨在使企业能够及时且足额获取出口退税。面对诸多新政，本文搭建“税收政策解析—财税处理差异—税收筹划选择”这一研究架构，解读并比较进料加工与来料加工的税收政策及财税处理差异，进而根据税负大小抉择出口加工贸易方式，具有重大现实意义。

作为学术界与实务界的热点问题，国内众多学者对出口加工贸易方式及税收问题进行了研究。李江萍[ 1 ]通过系列案例分析认为出口销售比例较低时，应选择来料加工方式，反之则应选择进料加工方式;安仲文[ 2 ]从税收角度探讨了地方政府对加工贸易方式的选择，指出经济起步阶段宜采用来料加工方式，但从长期来看，进料加工为地方政府提供的税收更多;林珏和彭冬冬[ 3 ]的研究结论表明出口退税率降低对一般贸易项下产品出口数量的减少有较为明显的影响，但对进料加工和来料加工方式的影响较小。综上可知，出口加工贸易方式的选择的确受到诸如外销比例、退税率等因素的影响，且选择何种加工方式导致最终的税收效果将会迥异。因此，一个非常自然的逻辑问题就是除去上述因素是否还有其他因素影响企业出口加工贸易方式的选择？它们影响企业税负的传导机制是怎样的？当面临税收新政时，这些因素及其相应的传导机制是否会发生变化？遗憾的是，目前鲜有文献研究以上问题，这也为本文预留了研究空间。

与以往的文献相比，本文可能的创新和贡献在于：（1）已有文献大都是从单一的税务角度探讨出口加工贸易方式的税收筹划，本文则基于税收新政及新会计准则体系，从“税会结合”维度比较和分析进料加工与来料加工的税务处理及会计核算，以整体呈现两者的财税差异，为后续税收筹划研究夯实基础。（2）目前少数文献在关注出口加工贸易方式的税收筹划时，仅仅是依托一个或数个案例分析，且未能对实务中可能出现的情形加以有效區分，致使得出的结论在缺乏理论基础支撑的同时，其准确性也有待进一步考证。本文在个案分析的基础上，通过构建理论模型论证在各种可能情形下企业的税收筹划选择，把各种可能影响企业税负的因素囊括在内，研究结论具有可验证性及普适性。总之，本文的研究揭示了企业选择出口加工贸易方式进行税收筹划的路径，一方面有助于企业综合考量不同加工方式下的税负以优化加工方式选择;另一方面，可引导税收监管部门了解企业税收筹划的重点，为加强监管政策的导向性提供启示。

二、出口加工贸易方式的税收政策解析

进料加工是指国内企业从国外进口原材料、零部件后，加工成产品再出口的一种贸易方式;来料加工是指外商提供原材料、零部件，由国内企业加工成产品再出口交外商销售，只收取工缴费（加工费）的一种贸易方式。

进料加工和来料加工的主要区别在于：（1）前者是国内企业的自营业务，要使用外汇资金购买原材料;后者是外商来料，不必使用外汇资金。（2）前者强调“四自”，即自行进料，自定品种，自行加工，自主盈亏;后者是按外商规定的品种、数量进行加工，然后向对方收取约定的加工费用。（3）前者企业拥有产品的所有权，企业与外商之间是买卖合同关系;后者企业不拥有产品的所有权，企业与外商之间是委受托合同关系。两者适用的税收政策及差异比较如表1所示。

表1表明：两种加工方式在“进口料件环节”的税收政策基本一致，均为免（保）税，其中来料加工是全额免征，进料加工视具体情况不同程度免征。这主要是因为它们都可以增强出口创汇能力，所以生产企业进口材料时可以享受增值税免税待遇，其实质为保税，即暂不征收进口环节的各项税款。

生产企业进料加工的货物（自营或委托代理）复出口时，与一般出口贸易的增值税政策相同，均执行“免抵退”税办法，即一方面免征出口货物的销项税额，另一方面为生产该货物所耗用的国内料（包括原材料及零部件等）、工及费（包括燃料及动力等）所产生的进项税额可以用来抵扣内销货物的销项税额。当月内可以抵扣的进项税额大于应纳税额时，对未抵扣完的部分予以退税[ 4 ]。“免抵退”税办法的内在机理就是将企业外销业务该退的税去抵减内销业务该交的税，若抵完还有余额则退还给企业。根据该机理衍生出的计算过程能够清晰直观地解释“免抵退”税办法一系列计算公式的由来，通过“机理法”计算与通过“公式法”计算最终得到的结果将完全一致，两种方法的对比如表2所示。

执行“免抵退”税办法时，须计算一个“不得免征和抵扣税额”，其计算式为出口货物离岸价×（出口货物征税率-出口货物退税率）。这是因为国家并未把企业曾经交过的增值税全部退还给企业，因此制度设计时，往往货物的退税率要小于征税率。对于这部分差额，只能由企业自身承担，从进项税额中转出，然后计入“主营业务成本”。此外，还需计算一个“免抵退税额”（出口货物离岸价×出口货物退税率），其实质为理论上企业可以从国家获取的退税金额上限。期末，企业当期应纳税额为负数时，则比较其与“免抵退税额”两者“绝对值”的大小，遵循“谁小就退谁”的原则处理。

进一步而言，在计算“不得免征和抵扣税额”与“免抵退税额”时，还需分别计算两者的“抵减额”，即“不得免征和抵扣税额的抵减额”及“免抵退税额的抵减额”。前者计算式为免税购进原材料价×（出口货物征税率-出口货物退税率），后者计算式为免税购进原材料价×出口货物退税率。究其原因是进料加工时从国外购进原材料是免税的，而加工货物复出口的销售额包括材料等生产成本及相应利润，其中材料既有征税材料又有免税材料，而“不得免征和抵扣税额”及“免抵退税额”都是直接按照出口销售额计算的。为了消除免税材料的影响，保持计算口径的一致，要按免税材料的价值分别计算两个相应的抵减额，否则将免税材料的成本包括在内，在计算时与征税材料同样处理将导致错误的计算结果。

当考虑了“不得免征和抵扣税额的抵减额”之后，企業当期应纳增值税额的计算式为当期销项税额-[当期进项税额-（当期不得免征和抵扣税额-当期不得免征和抵扣税额的抵减额）]-上期末留抵税额=当期销项税额-当期进项税额+当期不得免征和抵扣税额-当期不得免征和抵扣税额的抵减额-上期末留抵税额。由该式可以看出：“不得免征和抵扣税额的抵减额”对应纳税额是“负向影响”，即减轻了企业税负;而“免抵退税额的抵减额”减少了企业可以从国家获得的退税金额，在一定程度上会增加企业税负。因此，衡量企业税负时，须综合考虑上述两者的影响。此外，由于“不得免征和抵扣税额的抵减额”是因“免税进口”原材料而产生，仅为“进料加工”方式所享有，所以，“进料加工贸易”税收政策的优惠力度要高于“一般出口贸易”[ 5 ]。

从表1中还可看出：生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口应税消费品适用的消费税政策存在差异。前者直接免征消费税，后者应由生产企业先计算缴纳消费税，待外贸企业出口后申请退税时再将所退税款退还给生产企业。

生产企业来料加工的货物复出口时取得的工缴费收入免征增值税与消费税。鉴于增值税的“链条税”特征，当其销售环节未产生销项税额时，其耗用国内原材料的进项税额则不得抵扣内销货物的应纳税额，须将其作为进项税额转出，计入企业的生产成本，相应地也就不存在退还进项税的问题。需要说明的是，如果耗用的国内材料未单独核算，则需按比例分摊后计算应转出的进项税额。结合前文述及的进料加工在出口环节执行的“免抵退”税办法，可以发现：如果国家大幅降低出口退税率，进料加工方式下征退税率差额部分的税负须由企业承担;而来料加工方式虽然不需要承担该部分额外税负，但其耗用国产料件的进项税由于不得抵扣，同样会增加企业的成本。因此，比较两种加工方式税负大小时，须全面考虑以上因素的影响。

表1还列示了外贸企业进料加工后复出口适用的增值税及消费税政策，其增值税执行“免退”税办法，即免征货物出口环节的应纳税额，并退还国内采购加工环节缴纳的增值税（由于进口环节免征增值税，所以不存在出口时退还进口环节已纳增值税的问题）。若外贸企业购进材料为应税消费品，加工复出口时还应退还该消费品在国内加工生产环节缴纳的消费税（同上，不存在出口时退还进口环节已纳消费税的问题）。

三、出口加工贸易方式的财税处理比较

限于篇幅，本部分内容仅比较自营出口生产企业在进料加工与来料加工方式下的财税处理差异，且假定经济业务中涉及的货物为非应税消费品。如某生产企业为国外某公司开展加工复出口业务，2021年3—8月有关经济业务及相应的财税处理分别如表3和表4所示。

四、出口加工贸易方式的税收筹划选择

在出口加工贸易中，应纳增值税额的多少直接关系到出口企业对进料还是来料加工方式的选择。为便于分析，本文设定如下假设条件：（1）当期没有内销;（2）上期末没有留抵进项税额;（3）当期可收齐所有信息完全的退税单证;（4）不考虑除增值税外其他税种的影响。基于本文表3、表4经济业务的财税处理比较，可以发现生产企业应纳增值税额受以下因素影响：一般出口销售收入（Export sales，Se）、进（来）料加工复出口销售收入（Sales from processing before being re-exported，Sp）、免税进口料件（Duty-free import of material，Mf）、国内进项税（Domestic input tax，Ti）、征税率（Tax rate，Rt）、退税率（Rebate rate，Rr）、征税率与退税率之差（Difference of tax rate and rebate rate，Dt）等。以下将区分各种可能情形讨论出口加工贸易方式的税收筹划选择。讨论中还将重点考察本文第二部分所提到的“征退税率之差”“国内采购材料进项税”“不得免征和抵扣税额的抵减额”及“免抵退税额的抵减额”对企业税负的影响。

（一）进料加工与来料加工当期应纳增值税额均为正数

设进料加工与来料加工当期应纳增值税的差额为？驻T1，则：

从式（1）中可以看出，被减数表明进料加工方式下，应纳增值税主要取决于进料加工复出口销售收入、免税进口料件及征退税率之差，其实质为剔除一般出口销售。进料加工复出口部分在“免抵退”税中“不得免征和抵扣的税额”，即增值税“进项税转出额”。减数表明来料加工方式下，应纳增值税主要取决于来料加工复出口收入占当期全部销售收入之比及当期国内进项税额，其实质为来料加工复出口部分耗用的且不得抵扣的国内进项税，也即增值税“进项税转出额”。因此，该情形下决定两种加工方式税负高低的因素在本质上是一样的。

根据式（1），假定其他变量不变的情况下，某一变量（或与其相关变量）在一定的取值范围内，通过比较两种加工贸易方式的税负大小，企业相应的筹划选择如表5所示。

（二）进料加工与来料加工当期应纳增值税额均为负数

1.进料加工与来料加工当期应纳增值税额的绝对值均小于各自当期免抵退税额

以进料加工为例，如当期应纳增值税额为负数，表明产生期末留抵税额，若该税额小于当期免抵退税额，根据前文第二部分所述处理原则，此时应将期末留抵税额退还企业。因此：

根据式（2），假定其他变量不变的情况下，某一变量（或与其相关变量）在一定的取值范围内，通过比较两种加工贸易方式的退税额大小，企业相应的筹划选择如表6所示。

2.进料加工与来料加工当期应纳增值税额的绝对值均大于各自当期免抵退税额

仍以进料加工为例，若其当期应纳增值税额为负数，且该税额绝对值大于当期免抵退税额，按照“免抵退”税办法，此时应将当期免抵退税额退还给企业，因此，进料加工当期应退增值税=（Se+Sp-Mf）×Rr。同理，来料加工当期应退增值税=Se×Rr。则：

？驻T2=（Se+Sp-Mf）×Rr-Se×Rr

=（Sp-Mf）×Rr （3）

由式（3）可知，當加工复出口销售收入大于免税进口料件时，进料加工当期应退增值税要大于来料加工，此时应选择进料加工方式;反之，则应选择来料加工方式。

3.进料加工当期应纳增值税额的绝对值大于其当期免抵退税额，而来料加工当期应纳增值税额的绝对值小于其当期免抵退税额

根据式（4），假定其他变量不变的情况下，某一变量（或与其相关变量）在一定的取值范围内，通过比较两种加工贸易方式的退税额大小，企业相应的筹划选择如表7所示。

4.进料加工当期应纳增值税额的绝对值小于其当期免抵退税额，而来料加工当期应纳增值税额的绝对值大于其当期免抵退税额

进料加工当期应退增值税=Ti-（Se+Sp-Mf）×Dt，来料加工当期应退增值税=Se×Rr，则：

根据式（5），假定其他变量不变的情况下，某一变量（或与其相关变量）在一定的取值范围内，通过比较两种加工贸易方式的退税额大小，企业相应的筹划选择如表8所示。

（三）进料加工与来料加工当期应纳增值税额数值互为正负

若进料加工当期应纳增值税额为负数，而来料加工当期应纳增值税额为正数，此时进料加工方式可以获得国家退税，来料加工方式却要向国家上交税收，显而易见，企业选择进料加工方式税负较小。反之，若进料加工当期应纳增值税额为正数，而来料加工当期应纳增值税额为负数，企业选择来料加工方式税负较小。

五、研究结论与政策建议

（一）研究结论

本文在解读出口加工贸易税收政策的基础上，通过比较进料加工与来料加工方式的财税处理差异，系统地探讨了两种加工方式各种情形下可能的税收筹划路径选择。研究结果表明：（1）当两种加工方式当期应纳增值税额均为正数（即应纳税额）与两种加工方式当期应纳增值税额均为负数（即留抵税额）且该税额的绝对值均小于各自当期免抵退税额时，税收筹划选择的结果是一样的。即当期加工复出口收入占全部销售收入比例较大，或国内采购材料较多时，应选择进料加工;而当期加工复出口收入较高且免税进口料件较少，或征退税率之差较大时，则应选择来料加工。（2）当两种加工方式当期留抵税额均大于各自当期免抵退税额时，税收筹划仅比较当期加工复出口收入与免税进口料件的大小即可。（3）当两种加工方式当期留抵税额与各自免抵退税额比较，存在此消彼长情形时，除以上因素外，还需单独考虑征税率或退税率对税收筹划的影响。

（二）政策建议

上述结论有利于厘清企业出口加工贸易税收筹划的路径选择，在帮助企业优化加工方式、减少税负、实现其价值最大化的同时，也为监管部门了解监管的重点领域和方法提供了更为明晰的线索。具体而言：（1）企业抉择出口加工贸易方式，应重点关注加工复出口收入、免税进口料件、征退税率之差及国内耗用材料等因素对税负的影响。税收监管部门进行纳税检查和监督时，应将以上因素作为稽核重点，从而提高税收征管效率。（2）鉴于出口退税政策的调整会影响企业出口加工方式选择，税收部门应更为科学合理地制定相关政策，尽可能减少制度自身的漏洞和缺陷，以压缩企业税收筹划的操纵空间，保障财政收入的实现。

本文第三部分展示了两种加工方式财税处理的全貌，但文章未能从会计视角（即在计算所得税的基础上，比较各种情形下两者净利润的大小）探讨加工方式的筹划选择，这也构成了今后进一步研究的方向。

【参考文献】

[1] 李江萍.有进出口经营权的生产企业的增值税纳税筹划[J].财务与会计，2006（2）：43-44.

[2] 安仲文.从税收视角看北部湾经济区地方政府对加工贸易的抉择[J].宏观经济研究，2008（9）：43-48.

[3] 林珏，彭冬冬.出口退税、贸易方式与企业出口行为[J].西部论坛，2016（1）：90-101.

[4] 中国注册会计师协会.税法[M].北京：中国财政经济出版社，2021：55-102.

[5] 姚重远.加工贸易出口税收政策分析[J].税务研究，2009（1）：61-62.