OECD下数字税收改革的最新进展及中国应对

摘 要：随着数字经济的蓬勃发展，传统税收管辖权受到冲击，全球税收治理体系亟待改革。数字税收管辖权是各国围绕如何建构经济数字化税收规则体系讨论的核心议题。本文从税收管辖权角度探讨OECD下数字税收管辖权的产生缘由、发展历程及最新进展，针对“支柱一”方案的主要内容，评估对我国数字税收产生的影响并提出相关建议，以期维护我国税收管辖权和收益权， 加强全球税收治理话语权建设。

关键词：数字经济;国际税收改革;第一支柱方案;税收管辖权;新征税权

本文索引：陆艺婷.<变量 2>[J].中国商论，2022（13）：-096.

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2022）07（a）--03

1 从传统税收管辖权到数字税收管辖权

1.1 数字经济对传统税收管辖权的冲击

传统的全球税收框架已经运行近百年，主要是在所得的来源国与居民国之间进行税收权益的分配。然而，数字化推动的三个重要现象——无实体规模、高度依赖无形资产及数据和用户参与的重要性，对全球税收体系的基础要素构成严峻挑战。

就居民管辖权而言，数字经济下交易方式的虚拟化、远程化和便捷化，交易双方可以采取合理的方式隐蔽交易痕迹，税务机关對跨境平台交易双方的身份识别、住所标准、居所标准的确定更加困难，传统认定标准难以适用。

就来源地税收管辖权而言，数字经济在很大程度上摆脱了对实体存在的依赖性，转而通过网络数据交互的虚拟方式存在。企业的经营活动突破地域和空间的限制，生产销售环节进行的数据收集、加工和归纳等可在全球范围内进行最优分布，生产要素的跨境配置受到扭曲，传统常设机构的概念“失灵” [1]，造成持续性税基侵蚀。

1.2 数字税收管辖权发展面临的挑战

数字税收管辖权挑战源于数字经济的复杂性和多面性，数字化驱动企业内部价值链的转型。相较传统方式，数据价值链更为高效地实现了产品供需两端的对接，数据的来源、收集、分析、处理到价值增长过程中的各个环节存在禀赋差异;市场活跃度和参与度、用户数据和流量的评估与计算出现了虚拟化、去中介化及差异化等特点。同时，各国自身资源和产业结构的差异造成了数字经济发展的不平衡、不同步，而数字税收管辖权协调的数字税收管辖权涉及多国的税收主权和税收利益。为了维护本国税收权益，部分国家相继出台了数字服务税的单边措施，引发了国际税收体系的震荡和双边税收冲突[2]。

2 OECD对数字税收管辖权的关注及其主要历程

OECD于2012年启动税基侵蚀与利润转移 （BEPS）行动计划，对数字税收管辖权的探索体现了两个方面的协调：第一，数字税收管辖权与税收收益权的价值考量。第二，双边税收协定至多边税收规则的协调演进。

2.1 数字税收管辖权与税收收益权的价值考量

OECD在2015年发布的《最终报告》提出了四类修改建议，在进行考量后建议各国采用“修改常设机构的定义”这一较为保守的解决方案，由于成员国之间缺乏共识，《中期报告》未进一步采取行动。2019年1月，OECD发布的政策简报提出了“支柱一”下数字征税权的三大提案：“用户参与”“营销型无形资产”和“显著经济存在”，并对其征税原理与分配机制进行了详细阐述。

从“修改常设机构例外”条款到新联结规则的确立，从四类修改建议到三大方案下的妥协，OECD针对数字经济管辖权的方案不断突破传统税收规则，对扩大市场国征税权持积极态度[3]，坚持在征税地应该与经济活动发生地和价值创造地相匹配，恢复市场所在地和最终母公司所属地的征税权。OECD的改革可以说是新兴数字经济与传统经济形态冲突的缩影，如何制定国际税收修改方案才能最大限度地践行国际税收正义，OECD需要在数字生产国与市场所在国的税收管辖权与税收收益权进一步的价值考量。

2.2 双边税收协定至多边税收规则的协调演进

OECD连同G20一直在努力构建综合考虑各国政策立场和利益诉求的多边解决方案。传统的国际税收治理机制主要依靠双边税收协定或其他具有国际法效力的公约，相较传统的税收规则，OECD在协调国际数字管辖权上更为侧重运用国际多边条约协调方式制定新的税制规范样本，在技术角度运用国际公法和国际税法提供规范化规制，从而解决税收管辖权冲突。另外，协调税收管辖权实质上是对各国主权的经济限制，为了恢复事实上的主权，国家让渡部分法律主权将其委托给国际组织以解决税权分配，但目前多边协议本身没有国际强制约束力，方案构想仍需各国通过国内法才能具体实施[4]。同时，OECD提案仍面临着许多技术挑战和政治问题，OECD要在超过130个税收管辖区之间实现双边税收协定至多边税收条约体系的转型并非易事，转向真正全球性税务合作仍需各参与国的衡量与调和。

3 OECD对数字税收管辖权的最新探索

经过多年的研究和谈判，2021年7月1日， OECD/ G20 的BEPS包容性框架发表了《关于解决经济数字化带来的税收挑战的双支柱解决方案的声明》（以下称《双支柱声明》），为国际税制改革建立了新的框架。

3.1 初心背离：“数字服务税”到大型跨国企业的广泛税收

“支柱一”的一项显著变化是取消了ADS和CFB营业活动门槛和排除部门限制 （采掘和受监管的金融服务行业除外），这项转变意味着OECD “支柱一”下市场国由向数字经济企业征收跨国数字服务税转为向最大跨国企业征收广泛税。2019年《双支柱政策说明》出台，指明了“支柱一”的改革目标，旨在向参与价值创造的市场或用户所在辖区重新分配征税权[5]。

“金额A”是新征税权下重新分配和征税的收入数额，OECD此前一直聚焦于通过涉及新联结度规则、收入来源规则和确定受重新分配的收入基础的各种考虑来界定企业是否从事数字业务。然而，在《双支柱声明》中，“支柱一”取消了ADS和 CFB营业活动门槛，转而适用于“规模最大和盈利水平最高的跨国企业”的企业。值得注意的是，美国最初主张将“支柱一”限于100家最大的跨国公司并取消部门划界，而英国一直坚持部门划界，排除受监管的金融服务行业。取消 ADS和CFB营业活动门槛和排除部门限制可能是OECD为了获得G20主要国家的支持而达成的妥协，该方案确实简化了先前“支柱一”对课税企业复杂的认定标准，但从根本上超越了数字经济商业的核心特征，背离“支柱一”的最初目标。同时，如何具体界定“规模最大和盈利水平最高的跨国企业”的量化门槛有待在包容性框架内的谈判协商和后续具体落实。

3.2 新旧并行：联结度原则和利润再分配的重申与创新

联结度原则是市场国的数字税收管辖权一个重要的连接因素。“支柱一”方案中，“收入额”将代替“实体存在”，采用定量标准设计了新的收入来源地规则，只要在市场国的销售额 （或其他指标）达到设定的水平，即可认定非居民企业与市场国之间存在“持续且重大”的联系，构成新联结度作为市场国数字经济管辖权的正当性基础。根据《双支柱声明》，跨国企业在市场国取得不低于100万欧元收入即认为构成联结关系，对于经济规模较小的经济体，在该区域取得25万欧元收入即认为构成联结关系。新联结度原则并非对传统联结规则的彻底否定，而是作为补充性规则与原规则并行。新联结度规则仅适用于部分符合条件的跨国企业与市场辖区，指标设定外的大部分企业仍将继续适用现行的税收管辖权规则与独立交易原则。

在利润分配方面，“支柱一”越过传统独立交易原则，采用新的剩余利润分割市场国的所得利润，改变了现行规则下各国对跨国企业集团利润征税的份额分配格局，推进在联结度、数据、多层面商业模式、收入定性下剩余利润分配在来源国和居住国间达成新的平衡点。

3.3 税收确定性：停止单边数字措施与建立有效的税收争议预防与解决机制

为了推进包容性框架下双支柱的落地实施，《双支柱声明》在提高税收确定性及争端解決方面提出了重大进展：一是解决目前单边数字税收措施四起及相关问题。《双支柱声明》指出，“支柱一”将在适用新的国际税收规则与取消所有数字服务税及其他类似措施间作出适当协调，在开始执行时，签约国应当同时停止单边征收数字服务税行为。二是建立新的争端解决机制。OECD计划开发并待签署用于实施A类金额的多边工具，跨国企业可以通过“强制且有约束力的争端预防与解决机制”解决其中金额A相关的各类事项（如转让定价和营业利润争议等），从而避免双重征税。同时，对于满足BEPS第14项行动中推迟审议条件及相互协商程序（MAP）争议数量为零或较少的发展中经济体，考虑允许其选用有约束力的争议解决机制。

4 国际法与国内法：中国的应对

中国2013年以来一直积极参与BEPS项目，“双支柱方案”对我国而言风险与机遇并存，可以从国内和国外两个方面入手，在根本上把握数字税收管辖权，形成国际法和国内法的协同规制。

4.1 加强全球税收治理话语权建设，积极参与全球税收新规则的制定

数字经济下的税收改革是百年机遇，新一轮税收改革的话语权与数字经济税收主动权密切相关。目前虽然“双支柱”多边税收框架已现雏形，但金额A的细化规定及税收确定性和便利性仍有待商榷，包容性框架下多边协商和方案推行仍具有不确定性。当前是国际税收新规则重塑的关键阶段，应密切关注“支柱一”在近期及以后的发展动向，积极参与数字经济国际税收规则的讨论与制定，维护我国的税收利益。中国作为G20成员和世界上最大的发展中国家，在充分考虑我国国情的基础上，争取和保障发展中国家的税收管辖权和收益权，为制定更加公平、公正的国际税收管辖权规则建言献策。

4.2 加强国际税收协调与合作，完善跨国税务情报交换机制

跨国税务情报交换机制作为各国间税务合作的主要机制：第一，加快构建数字经济下税收信息交换框架，灵活运用税收数据库，对可疑的转让定价和关联交易加大监督排查力度，避免税源流失和税基侵蚀。第二，OECD在2015年发起的BEPS行动计划中内容之一为要求跨国企业集团向税务主管部门提交国别报告，我国作为《国别报告多边主管当局协议》缔约国，应合理使用国别税收报告，深入分析全球转让定价风险研究，推动跨国数字税收数据交换，探索国别税收报告下多边长效协作，打破“信息茧房”，提高全球税收透

明度。

4.3 加快“双支柱”成果转化，完善国内配套税收政策

常设机构概念的延展贯穿OECD整个改革过程。我国现行税制并没有直接对“常设机构”的定义和运用，有鉴于“双支柱”行动。第一，建议在常设机构原则的设定中引入“价值创造”和“显著经济存在”概念，综合考虑用户和数据的贡献价值，强调用户所在地规则的应用[6]，在其满足特定的条件下构成非居民在境内的机构。第二，修改常设机构的范围和认定标准并建立新联结度规则，将用户参与、营销型无形资产与显著经济存在作为我国数字经济企业常设机构的认定标准，作为国内税法的征税依据。同时，完善出台相关解释性文件，增强专项的税收指引。

4.4 加快税收征管的数字化转型，打造数字经济下“智慧税务”

税收征管能力是实现数字税收管辖权的核心保障，打造数字经济下“智慧税务”。一是建立数据价值评估验证机制。依托“数据仓库”完成数据的采集、加工、产业链和价值链的分析，加速技术与税收业务的深度融合，制定专业化境内外价值贡献的测试方案，研判和厘清常设机构的利润归属。二是健全税收数字化管理机制。运用大数据、区块链、人工智能等数字技术赋能完成税收征管。三是多维探索避税风险监控系统。构建税收预测—审核—跟踪—验证机制，收集用户的IP地址和地理位置，界定纳税人收入来源和性质，打击恶意税收筹划。对于预测可疑纳税行为数据进行风险管理，进行税收征管的监控预警，并在事后进行数据对比验证，推进税收监督机制化和税收征管数字化升级，实现更有效、更公平和更持续性的数字税收。

参考文献

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朱炎生.经合组织数字经济税收规则最新提案国家间利益博弈分析[J].国际税收，2019（3）：5-9.

李金艳，胡尚华.OECD支柱一蓝图创建全球性税制的法律挑战[J].国际税收，2021（8）：27-38.

OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy-Policy Note[EB/OL].P.2，（2019-01-23）[2021-08-15]. https：//www. oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf

刘丽，陈高桦.OECD“双支柱”改革方案研究及其对中国的影响分析[J].国际税收，2020（8）：14-23.