“政绩工程”的产生及治理:绩效信息在政府综合财务报告的嵌入及扩展

李永鹏 吕艳娜

（1.淮阴师范学院，江苏 223001；2.中国政法大学，北京 100088）

内容提要：政府绩效信息作为委托人评价代理人履职责任的观察窗，内置了委托人的价值目标和技术目标理念，即“回应民众诉求，体现人民至上”，因此将绩效信息嵌入政府综合财务报告并且加以扩展，以重构外部监督的约束机制，是治理“政绩工程”的重要举措。本文从内外部监督失灵、委托者认知偏差与代理者利益偏离视角剖析了“政绩工程”产生的逻辑机理，初步构建了绩效信息在政府财务报告嵌入及扩展的方式，为“政绩工程”的治理提供了可行的路径。

一、问题的提出

始于20世纪70年代的新公共管理运动，以公共选择理论、新制度经济学理论等为支撑，政府绩效管理被视为体现政府善治的主要手段。从新公共管理运动发展的内在动因来看，政府绩效提升是公共管理改革的核心导向性目标（王会金，2017）[1]。很显然，政府绩效信息作为委托人评价代理人履职责任的观察窗，内置了委托人的价值目标和技术目标理念，即“回应民众诉求，体现人民至上”。党的十九大报告提出要建设人民满意的服务型政府。提升人民的获得感，势必成为衡量“服务型政府”绩效的重要参考指标之一。

从20世纪90年代起，受新公共管理运动思潮的影响，我国一些地方政府实行了政府绩效评价的初步尝试，比如早期实行万人评议政府的“青岛模式”“南京模式”“甘肃模式”，到后期的珠海市“社会公众参与预算编制模式”等，政府绩效评价经历了从注重社会影响的“形式参与”到注重效果的“实质参与”过程。对上述政府绩效评价实践的实际效果，现有研究有两种不同的意见：大部分学者认同政府绩效评价对抑制预算资金滥用、提升政府治理效率效果明显（包国宪等，2021；郑方辉等，2020；石俊等，2020）[2-4]；也有学者认为基于外部监督的长期缺位，政府绩效评价的范围、过程、结果公开、运用等受政府治理方式和结构的影响，实际效果并没有那么明显，要完全发挥作用还需要一系列制度安排的配合（周豪等，2021；张琦等，2016）。[5-6]而近年来陆续出现的云南楚雄州万国总统府、湖南汝城县市政广场、贵州独山县水司楼、甘肃渝中县豪华城门等“政绩工程”，似乎也印证着学者们的质疑：现有的政府绩效评价远未达到“花钱必问效、无效必问责”的作用，绩效评价指标设计、评价过程监控、结果反馈和问责与“4E”标准还有差距。在此背景下，委托人（社会公众）和政府（代理人）都亟需找寻下列问题的答案：（1）频繁出现的“政绩工程”的背后逻辑到底是什么？（2）有没有一种有效的信息载体来缓解委托者（社会公众）和代理者（政府）的信息不对称，从而解决由此导致的逆向选择和道德风险问题，以重构委托者与代理者的互信关系？

二、“政绩工程”频现的逻辑解释:监督失灵、认知偏差与利益偏离

（一）是什么导致“政绩工程”屡禁不止？——外部监督和内部监督存在双重失灵

从现有的绩效管理实践来看，一方面，政府试图通过公众参与、媒体曝光、舆论监督等外部监督方式，来倒逼政府提升预算资金使用效率；另一方面，政府也试图通过严格的制度安排，利用内部监督形式来抑制“政绩工程”的产生。比如体现政府投资项目立项控制的法律有《城乡规划法》等；体现政府投入成本控制的制度规范有《政府投资项目招投标管理办法》《政府采购法》等；体现政府投资项目产出评价的制度规范有《领导干部经济责任审计》《政府投资项目经济效益审计》。从理论上讲，在上述多重制度安排下，“政绩工程”应当很少有发生的空间，然而近年来频发的“政绩工程”表明：以媒体曝光、社会公众预算参与等为主的外部监督和以政府内置的制度安排为主的内部监督在一定程度上存在着双重失灵的现象（杨燕英等，2020；白桂花等，2020）。[7-8]

那么到底是什么导致了内部监督和外部监督的双重失灵？其背后的逻辑解释可以用图1进行解释。（1）从外部监督看，一方面，积极的外部监督的原始动机在于社会公众对政府投资项目的福利改进预期，然而囿于政府投资项目的公益属性，社会公众容易产生“财政幻觉”①一般认为，财政幻觉指的是现有财政税收制度使得纳税人在财政选择过程中产生幻觉，或使他们认为所要缴纳的税收低于他们的负担，或使公共产品的受益者认为政府所提供的公共产品的价值高于实际价值。，从而使外部监督动能弱化；另一方面，如图1的途径①所示，基于外监督的效果严重依赖于政府有效回应的路径单一性，民众在政府缺乏高效回应的情况下，会造成监督成本和监督收益配比的严重失衡，在“理性经济人”的驱使下，从而最终陷入“理性无知”；（2）从内部监督看，如图1的途径①所示，基于项目立项和项目绩效评价指标设立、评价过程、结果公开有落入“领导话语权”陷阱、政府内置的立法监督、审计监督、会计监督等“吹哨人”迫于声誉影响、职务晋升的考虑，陷入“选择性失明”的情况下，内部监督存在一定程度的失灵。在上述内外部监督双重失灵的情况下，只依靠严密的行政层级压力传导机制来提升政府治理效率，没有从根本上解决“人（官员）”“财（预算资金）”和“事（公共事务）”三者错位的现象，而这恰恰是我国“政绩工程”屡禁不止的根本原因（孙琳等，2021）。[9]

图1 内部和外部监督在政府投资项目监督中的作用

（二）是什么决定了政府和社会公众对“政绩工程”的态度？——委托者认知偏差与代理者利益偏离

1.委托者（社会公众）的短期认知偏差决定了其对“政绩工程”的接受度

委托者（社会公众）对代理者（政府）的利益诉求是社会福利的持续改进。然而政府投资项目的特性在于收益的短期显性化和成本的长期隐性化①例如政府投资于一项公共交通基础设施，交通的便捷性在短时间内很快可以呈现，但是兴建基础设施的债务成本、环境成本等所造成的福利损失却需要很长时间才能逐步为公众所认知。，在信息不对称的情况下，委托者容易产生“短期效应幻觉”，在“短期效应幻觉”的作用下，社会公众在初期有错误的边际效用改进认知，由于政府投资项目的隐性成本并没有完全显现，此时边际效用大于边际成本，直到两者相等达到帕累托最优状态之前，社会公众对“政绩工程”有自发的接受态度；只有当政府投资项目隐性成本随着时间的推移逐步显性化，并且边际成本大于边际效用时，社会公众才会对“政绩工程”的危害性达到理性认知的程度。可见因此，一个政府投资项目是否被委托人（社会公众）定义为“政绩工程”，更多的是因为能否获得短期效用的改进而产生的认知，而不是因为其长期效用损失的认知。

2.代理者（政府）的利益偏离决定了其对“政绩工程”的偏好度

在严密的科层制行政治理体系中，基于上级领导（部门）在政绩考核中的强势地位，如何在短期内有效俘获“印象分”，以实现官员政治利益是“政绩工程”频现的根本动力。由于GDP锦标赛成绩在官员政绩考核体系中的关键地位，“政绩工程”的GDP增长功能和“印象分”俘获功能，无疑是快速获取政绩考核优势的重要手段。从政府投资项目的入口看，在现有的中国治理情景下，地方政府主要负责人有利用投资体量巨大的“政府一号工程”来树立“政绩口碑”，塑造“个人行政魅力”的迫切需求，在“顾大局”和“政治站位”情绪的裹挟下，“政绩工程”往往能够突破《城乡规划法》《预算法》等法律法规的硬性约束，成功立项；从问责和风险转移看，基于政府投资项目绩效评价结果公开范围的狭窄性、绩效问责缺乏刚性及官员任期制的债务风险转移性，使“政绩工程”的成本和收益严重错配。由此可见，代理者（政府）在“政绩工程”上的利益偏离，是导致政府官员对“政绩工程”热度不减的实质性原因。

三、“政绩工程”如何治理

很显然，实现官员的成本收益匹配和减少社会公众认知偏差是抑制官员“政绩工程”冲动的良药。其关键在于：一是实现“责”的精确揭示，即对官员因“政绩工程”而产生的成本的精确揭示，为官员问责提供准确依据，从而尽量减少成本收益错配；二是实现“效”的准确披露，即对政府投资项目绩效信息的予以准确披露，以减少社会公众因信息不对称而产生的认知偏差。

（一）官员“责”的精确揭示：“责”的范围界定及“责”的会计计量

1.“责”的范围界定

要实现官员“责”的精确揭示，需要解决两个问题：一个问题是“责”的范围的界定，即解决究竟哪些政府投资项目属于政府官员的“责”；另一个问题是“责”的会计计量，即解决政府官员对任期内的政府投资项目究竟要承担多少的“责”。只有这两个问题解决了，官员的“成本”才能精确反映。“责”的范围界定从会计的角度来讲就是“责”的会计主体的明确划分，只有“责”的会计主体空间范围能够明确划分，“责”的会计计量才有可能。从会计的视角来看，“责”的会计主体划分可以从投资项目的资金来源和经济性质做出实质性判断。在2015年之前，由于《预算法》对财政赤字和显性债务硬性约束，政府投资项目的资金主要来源两部分即预算资金拨款和地方融资平台（包括城投公司、城建公司等）等隐性债务形式来举办公益性用途的政府投资项目。由于预算资金拨款所举办的投资项目的会计主体显然是政府，因此“责”的范围界定重点在于以隐性债务形式投资的项目。

（1）通过地方融资平台等以隐性债务形式投资的项目，一方面，从资金来源上看，显然不属于预算资金拨款和政府显性债务，因此按照“资产=负债+净资产”的会计恒等式，政府显然不是投资项目的产权所有人，因此政府不是“责”的会计主体；另一方面，从经济实质上看，以隐性债务形式投资的项目主要是非盈利性质的公共基础设施，这显然不符合实体企业经营逻辑，因此唯一解释就是地方融资平台等只是以政府信用为背书的政府影子实体，最终的债务主体是政府，进而会计主体也应当是政府。因此“政绩工程”治理的重点在于：通过地方融资平台等举借隐性债务形成的资产的剥离和认定。

（2）以PPP形式投资的项目，如果满足“双控制”①按照《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同》的规定，所谓“双控制”是指：政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。的要求，那么政府应当按照“镜像原则”确认“责”的会计主体。不同资金来源投资项目的“责”的会计主体划分，如表1所示。

表1 不同投资项目举办形式的会计主体划分

2.“责”的会计计量

在“责”的范围准确界定之上，要实现对官员“责”的精确披露，还需要依赖于两个因素：即因政府投资项目产生的隐性债务总量的大小和风险层次的高低。从会计的角度看，无论以预算拨款、显性债务还是隐性债务投资的项目，最终都归于同一种会计要素即“资产”，因此从“资产”端入手，可以对负债进行精确计算。此时按照前述的会计恒等式，可以推算出“隐性债务总量=政府资产-政府显性负债-政府净资产”。因此，从政府财务报告的角度看，因为政府显性债务是确定的，那么隐性债务总量披露的精确性显然依赖于政府资产和净资产的披露准确性。只要政府资产的确认是准确的，那么隐性债务总量就能准确确认，而这显然依赖于上文所论及的“责”的会计主体的明确划分。

在债务总量的准确披露的基础上，是如何确定官员“责”的层次。一般而言，债务风险层次除了与债务总量有关外，还与一个地方的可用财力有关，因此利用企业财务评价中较为成熟的债务杠杆率、利息支付比、偿债率、总财力债务率、隐性债务占比等财务指标对债务风险进行总体评价，并对风险层次进行分类划分，被认为是较为稳健的做法。其中，风险层次分类划分可以仿照金融机构对贷款的风险分类办法，对债务风险依次划分为：正常、关注、次级、可疑四级，依据上述评级等次，就可以实现对官员任职期间“责”的精确披露。具体的披露形式可以在政府资产负债表中以附注的形式予以披露，具体形式可以如表2所示。

表2 政府债务在资产负债表中的信息披露

（二）“效”的准确披露：绩效信息和成本信息在政府综合财务报告的嵌入

1.政府绩效信息的嵌入

要实现“花钱必问效，无效必问责”的绩效评价目标，关键在于绩效信息能否真实反映代理人运用“权”的结果。为了真实反映政府投资项目的绩效信息，依据“政绩工程”产生的机理，可以设计如下绩效信息在综合财务报告的嵌入形式。

（1）项目立项依据信息、项目资金来源构成的嵌入。其目标指向为：一是实现对项目立项中官员“自由裁量权”的约束，解决项目立项中的内部监督失灵问题；二是堵住隐性债务缺口，实现对项目资金来源的刚性控制。项目立项依据信息包括“立项依据论证”“工程目标绩效”“环境影响评估”等；项目资金来源构成信息则包括“预算资金拨款”“转移支付”“政府债务”等，在资产负债表的“在建工程”科目以附注的形式予以嵌入。

（2）项目过程控制绩效信息的嵌入。其目标指向是：实现项目质量可控性和财务合规性控制问题，防止出现财政资金浪费和“豆腐渣”工程的出现。其中项目质量可控性信息包括“工程监理”“政府招投标”“政府集中采购”等，在资产负债表的“在建工程”等科目以附注的形式实现嵌入；而财务合规性性控制信息包括“财务内部控制”“政府审计”“第三方审计”等则在收入费用表中的“项目支出”等科目以附注的形式实现嵌入。

（3）产出结果绩效信息嵌入。其目标指向为：解决项目产出中的项目完成度、质量达标度等无法计量而产生的“黑箱”问题。产出结果绩效信息包括“工程验收方”“工程竣工标准”信息等在资产负债表中“公共基础设施”或“固定资产（工程项目）”科目以会计报表附注形式嵌入。

（4）项目效果绩效信息的嵌入。主要解决项目全生命周期跟踪审计缺失和项目外部监督失灵而导致的“形象工程”问题；项目效果绩效信息包括经济效益、社会效益、生态效益、可持续性影响等，可在资产负债表的“公共基础设施”或“固定资产（工程项目）”中以会计报表附注的形式予以嵌入。具体的嵌入形式可以如表3所示。

表3 政府投资项目绩效信息在资产负债表的嵌入设计

2.政府成本信息的嵌入

从绩效评价的视角看，内部成本管理的有效性和外部利益相关者的满意度是政府成本管理的关键指标（赵西卜等，2021）。[10]因此，项目绩效的关键在于：一是产出提升；二是项目成本的节约。基于以往财政资金使用过程中“重支出轻管理”的沉疴，如何防止财政资金缺口不断扩大和预算资金浪费的恶性循环，是摆在当前财政管理领域的难题。为了解决这个难题，2019年12月财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号，以下简称25号文件）①尽管25号文件，并没有冠以“行政单位”的字样，但是成本的基本概念、成本核算的基本原则和方法等对行政单位同样适用，且在25号文附则中的第二十九条明确规定“行政单位开展成本核算工作可以参照执行”。，明确提出了政府成本管理的宗旨是：强调成本管理、注重效率导向、夯实绩效管理基础。基于政府在行政管理中的排他性，政府成本管理成功与否的关键是：能否构建可靠的成本参照系，即政府标准成本。政府标准成本可以分为项目标准成本和公共服务标准成本，其中项目标准成本可以用私人部门同样或者类似的成本进行标准化，如果存在排他性的项目（比如国防项目），则使用较为合理的估计方法②比如使用私人部门较为成熟的估计方法中的成本=项目成本（1+成本利润率）进行估计。进行估算；政府公共服务标准成本要考虑横向和纵向的不同政府可能存在的经济、社会、文化差异，使用相同或者类似的政府的平均服务成本作为标准成本。在标准成本的基础之上，依据实际发生成本与标准成本的比较，提出下一步改进成本管理方案。成本信息的披露设计可如表4所示。

表4 政府成本信息在政府财务报告的嵌入

四、委托者认知偏差治理:绩效信息披露机制及绩效评价主体的扩展

如前所述，委托者（社会公众）对政府投资项目的认知偏差，是导致外部监督失灵的重要原因。而减少认知偏差的关键在于如何降低委托者对获取政府投资项目成本和收益的信息错配度。解决思路是：一是着手于信息供给端；二是着手于信息需求端。

（一）绩效信息供给端：绩效信息披露机制的扩展

着手于信息供给端，即从政府是绩效信息供给者入手，在“责”和“效”信息准确揭示基础上，如何扩展信息披露机制，从而使委托者获取信息的成本最小。面向委托者的高效的信息供给端需要三个必不可少的条件：（1）便捷的绩效信息获取平台；（2）详尽的绩效信息供给体系；（3）有效的绩效信息纠偏机制。三个条件的整合和相互关系如图2所示。

图2 政府投资项目绩效信息披露渠道扩展

1.便捷的绩效信息获取平台。按照当前政府投资项目的信息披露模式，“财政预算、决算情况”“政府集中采购项目的目录、标准及实施情况”“重大建设项目的批准和实施情况”等信息在政府门户网站进行披露；而另一部分信息比如“政府投资项目审计”“政府投资项目绩效审计”等则由县级以上的政府审计部门予以披露。同一项政府投资项目信息分属不同部门披露的模式产生的后果是：由于同一项目的信息相互割裂，导致项目整体信息碎片化，进而增加社会公众的信息获取成本。因此建议：利用图2所示的现有的政府信息公开平台，将涉及政府投资项目的相关信息在同一平台实现整合披露。

2.详尽的绩效信息供给机制。如图2中，以政府投资项目的会计信息流为基础，遵循政府年度预算编制（政府投资预算安排）→政府投资项目（项目立项信息、项目绩效目标信息、项目资金来源构成信息）→会计核算（财务合规性信息、项目质量控制信息）→工程竣工验收（工程验收信息、绩效评价信息）→政府财务报告（公共基础设施或者固定资产）→项目持续性绩效评价信息的思路，逐层揭示绩效信息。每一层都设置社会公众意见采集和反馈入口，体现社会公众获取信息的便利性及政府和社会公众的绩效信息的交互性。

3.有效的绩效信息纠偏机制。在县级以上财政部门设立专门的绩效业务管理机构的同时，应在县级以上人大委员会中设立绩效管理委员会，作为政府绩效管理的权力机构。其运作思路是：（1）县级以上财政部门的绩效业务管理机构负责政府投资项目绩效指标设计及第三方绩效评价机构选取；（2）县级以上财政部门的绩效业务管理机构收集政府投资项目运行过程中每一层次的社会公众意见并联系相关部门反馈；（3）县级以上财政部门的绩效业务管理机构将项目竣工决算时的绩效目标达成度及持续性绩效评价结论进行甄别汇总，并将信息呈报给县级以上人大绩效管理委员会；（4）县级以上人大委员会绩效管理委员会根据县级以上财政部门的绩效业务管理机构汇总的信息，对政府投资项目实现纠偏，比如对明显偏离绩效目标的项目可以建议人大常委会调整甚至取消预算；对项目竣工时绩效评价没有达到预定目标或者持续性绩效评价结果较差的政府工程项目，建议人大委员会在批准下一度政府预算时要与这些项目原有预算挂钩，除了对相应负责人进行问责外，还要削减相应预算，以形成倒逼效应。

（二）绩效信息需求端：绩效评价主体的扩展

着手于信息需求端，从社会公众是绩效信息需求者入手，社会公众主动将自己的信息需求意愿内嵌于政府投资项目的立项、预算编制、过程管理、竣工验收、绩效考核等过程，从而彻底改变委托者在绩效信息链条中的弱势地位，可以从根本上治理委托者认知偏差。

从政府绩效评价实践来看，基于政府在公共事务的强势垄断地位，社会公众参与的意愿不是太强，甚至地方政府对绩效评价也存在价值冲突的困境（孙斐，2016）[11]，而通过公众参与监督进而引发媒体关注，再由政府部门介入被认为是改善政府管理的有效外部监督机制（郭檬楠等，2021；陈艳娇等，2021）。[12-13]在现有中国治理情景下，政府组织内部目标的一致性及政府管理层级性，决定了上层政府（部门）拥有对下层政府（部门）的绩效评价结果的激励或约束的绝对话语权，其引致的后果是：下层政府的绩效评价质量几乎完全由上层政府的治理任务和治理目标来决定，从而导致外部监督的作用被严重弱化，进一步加剧了民众的“逆向选择”和政府的“道德风险”。因此从信息需求端入手，实现绩效评价主体多元化扩展，是缓解社会公众“逆向选择”和“地方政府价值冲突”有效手段。有效的评价主体扩展措施包括：

1.参与评价的主体实现多元化扩展。基于地方政府（部门）的地域状况、资源禀赋、经济发展所处阶段等不一样，导致绩效评价的“价值冲突”，因此在绩效评价指标设计上，要考虑政府层级（部门）的特殊性，在评价人员组成上要考虑同样或者类似条件的同层级政府（部门）参与评价；在外部监督人员组成上，考虑由人大代表、政协委员、纳税人、社会公众等多层次人员组成的社会监督。

2.基于社会监督主体在财务绩效评价中的非专业性，应当发展和培育以注册会计师事务所和各种评估机构等为主的第三方评价机构，政府以行业规划的形式来引领和规范第三评价市场的有序竞争。

3.绩效评价结果的公开、反馈、申诉、运用等应当有固定的、畅通的信息渠道，以绩效评价倒逼政府节省行政成本，提升行政效益。

五、结语

政府综合财务报告作为展示政府履职情况的信息集合，内置了社会公众对政府绩效的核心诉求，因此将绩效评价信息嵌入政府综合财务报告并且加以拓展，以重塑绩效评价结果与预算资金获取的良性互动机制，是构建“服务型”政府的关键举措。基于内外部监督的双重失灵、委托者的认知偏差及代理者利益偏离，是政府“政绩工程”频频出现的根本原因。因此，如何将政府绩效信息有效进行披露，进而减少因为信息不对称而导致的“逆向选择”和“道德风险”是抑制“政绩工程”产生的关键。本文初步设计了政府投资项目的绩效信息、成本信息及评价主体在政府综合财务报告的嵌入和扩展的具体形式，试图来解决这个问题。

需要指出的是，对政府和部门的一般公共行政效益进行评价时，基于各地区所处的地域、资源禀赋、经济发展水平等差异较大，各地区政府对绩效评价的价值诉求也不一样。因此，如何设计标准成本和个性评价指标以避免“价值冲突困境”值得进一步深入研究；另外，政府投资项目一般为公益性项目，经济效益绩效需要从长期的视角进行观察，因此如何构建持续性的绩效评价制度框架，以对政府投资项目形成持续性的问责压力，来倒逼政府提升投资的经济和效益性，还需要进一步深入探索；再次，在现有的中国治理情景下，如何构建更为高效的内外部监督体系，以避免政府绩效评价成为“内部人控制”的附属品，从而提升政府绩效评价的权威性和公信力，还需要进一步深入研究。