子女教育专项附加扣除的制度缘起、法理检视与优化策略

李俊英 李孟南

（常州大学，江苏 213164）

内容提要：2018年我国修改《个人所得税法》时增设了子女教育专项附加扣除条款，主要用于规制纳税人因养育子女而造成税收给付能力降低的问题。理论上，育龄子女作为无收入能力的家庭成员，应将家庭的实际养育支出作为父母确定应税所得的可扣除费用。新政策实施以来，透过“子女”“教育”“费用”等规定折射出在扣除主体、扣除范围、扣除标准、分摊方式等实体规范，以及程序规则方面均有待改进和完善，以提升在分类综合征收模式下子女教育附加扣除的正当性、合理性与公平性。遵循主观净所得原则的确认逻辑，厘清基本扣除费用、专项扣除和专项附加扣除三者的关系，回归“个性化”扣除本质，在实体规范与程序规则并重的优化路径指引下，完善我国子女教育专项附加扣除制度的举措主要包括：增设扣除主体与家庭联合申报、拓宽扣除范围与廓清扣除项目、细化扣除标准与差异化设计、引入动态机制与指数化调整、优化扣除规则与征管程序正义。

一、税法变革中子女教育专项附加扣除的制度缘起

我国2019年的新《个人所得税法》引入专项附加扣除制度，开创性地增加了六个项目①六个专项附加扣除项目是指子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人。，其中子女教育专项附加扣除有利于缓解纳税人家庭教育支出压力，更好地回应了现代税收制度对重大民生问题的重视与关切。2018年进行的个人所得税法的第七次修订②《中华人民共和国个人所得税法》于1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过，历经1993、1999、2005、2007（2次）、2011和2018年七次修订。将该法1980年制定时确立的分类所得税制调整为综合与分类相结合的所得税制（以下简称“分类综合所得税制”）[1]，新修订后的《个人所得税法》对综合所得在费用减除、收入级距、专项附加扣除、征收管理等方面进行了改革[2]，其中六个专项附加扣除项目侧重了纳税人家庭负担的个性化考量，使得“应税所得”的确认越发符合量能负担原则，更加符合税收公平。

随着国民教育程度的提升，以家庭为单位负担的子女教育费用日益增多，占到家庭年收入的20%以上①除特别标注，本文数据均来源于《2017年中国家庭教育消费支出白皮书》。，客观上要求个人所得税在税前扣除子女教育支出，以鼓励社会对于各级教育的重视与积极投入。作为一种以个人净所得为课税对象的税种，可支配所得成为判断纳税人是否具有客观和主观上给付能力的标准。[3]家庭作为养育共同体，夫妻双方不但要维持自己的最低生活水平，同时要抚养孩子特别是未成年子女，使其有尊严地生活并具备未来独自生存的能力。“家庭共同体”对于承担子女受教育的成本具有义不容辞的责任，而养育子女会造成个人所得税给付能力的降低。因此，个人所得税理应将纳税人抚养子女范畴内的教育支出直接从税基中扣除。

显然，无论是出于解决我国个人所得税对子女教育费用扣除不足的需要，还是回应减轻现实中日益增长的子女教育负担的诉求，都有必要加强个人扣税行为的法律规制研究。本文聚焦专项附加中的子女教育扣除，力图检讨课税禁区规则下我国施行3年多来的现行法律规制措施，进而依照“主观净所得课税”规则提出优化策略。

二、子女教育专项附加扣除的制度释义

（一）“子女”与“教育”的界定

纳税人养育子女而造成税收给付能力降低是不争的事实，基于量能课税原则的要求，税前必须扣除因承担对子女抚养、教育和保护义务②我国《民法典》第一千零五十八条规定，夫妻双方平等享有对未成年子女抚养、教育和保护的权利，共同承担对未成年子女抚养、教育和保护的义务。的必然支出。依据我国《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《暂行办法》）第二十九条规定，纳税人抚养的子女，除依据婚姻家庭关系所生育的子女，即与自己具有直接血缘关系的婚生子女，也包括存在自然血亲的非婚生子女，还包括继养子女，当然该子女与原生家庭父母已经不存在教养与照顾关系。也就是说，我国子女教育专项附加扣除制度规定的“子女”，不论亲生子女还是继养子女，不论婚生子女还是非婚生子女，父母或者继父母承担的教育费用均可以扣除。未成年人如果与父母之外的其他人共同生活，由其在经济上或者生活上长期承担抚育义务，实际上担任了未成年人的监护人的，比照“子女”的规定扣除。

教育的本质在于促进个体发展，是提高人力资本的主要手段，受教育水平成为衡量子女素质的重要标志。在家庭支出结构中，追求更高教育水平、子女数量增多等因素都要求匹配更多的教育投入。对教育的定义和理解是多视角的，甚至在不同的学科和语境下差别非常大。广义的教育泛指一切有目的地影响人身心发展的社会实践活动，即使把教育限定在狭义的学校教育，也要区分全日制与非全日制，后者包括半日制、业余、函授、刊授、广播和电视学校教育等。《暂行办法》第五条规定的“教育”内涵和外延非常明确，仅指学校教育中的全日制学历教育和学前教育。

（二）立法与授权

依照《立法法》，我国将专项附加扣除的操作性内容授权给国务院制定，包括具体范围、标准和实施步骤，报全国人民代表大会常务委员会备案。因此，国务院制定的《暂行办法》是对专项附加扣除支出政策的周延和细化，详见表1。依照《暂行办法》第三十一条，专项附加扣除的操作办法，由国务院税务主管部门制定，国家税务总局制定的《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》（以下简称《操作办法》）具体化了政策的操作内容。

表1 子女教育专项附加扣除法条释义

三、子女教育专项附加扣除的法理检视与制度缺陷

（一）扣除主体遗漏与正当性缺陷

依照《暂行办法》，父母包括生父母、养父母、继父母，以及父母之外担任未成年人监护职责的其他人的“子女”教育费用可以扣除。《暂行办法》中对于父母和子女的界定具有较强的概括性，主要以“担任监护”为要件，即父母包括生父母、养父母和有扶养关系的继父母，子女包括婚生子女、非婚生子女、养子女和有扶养关系的继子女。①《民法典》第一千一百二十七条规定，本编所称子女，包括婚生子女、非婚生子女、养子女和有扶养关系的继子女。本编所称父母，包括生父母、养父母和有扶养关系的继父母。但如果纳税人实际承担了受教育者的学费等教育相关费用，但是双方并未由于经济上或者生活上的经常性照料形成法律上的监护关系，而且支出也不符合捐赠支出的税前扣除，是否应该比照执行呢？从税收立法目的推演，子女教育专项扣除是针对实际承担全日制学历教育费用的纳税人，因此应超越长期承担法定抚育义务的监护人范畴，延展至非监护关系。显然，我国《暂行办法》目前采用的父母与子女概念，在扣除主体规定上有遗漏。

（二）扣除范围限缩与公平性缺陷

就支出项目和范围而言，当前子女教育专项扣除限于全日制学历教育和学前教育，但现实中尚在学习过程中的“子女”们的学历教育不仅发生在校内，还“蔓延”和“传导”到校外，在基础教育阶段，也就是国际上统称的K12教育②，81.26%的孩子上过辅导班。各种培训机构承办名目繁多的补习班、兴趣班、夏（冬）令营等，这些层出不穷的课外学习带来的家庭支出数额，远高于交给学校的学费、教材费、资料费、校服费、住宿费以及其他杂费，家长们承担的校外辅导费用不断增加。此外，家长购买的用于子女教育的书籍、益智玩具等[4]，以及购买乐器等非学校常规艺术教育支出，对于提高综合素质和人口质量不可替代，也应属于子女教育支出的范围。尽管校外教育费用是否属于必要支出无法清晰界定，但从长远来看也会促进人的全面发展，增加本国的人力资本。因此，“一刀切”地将其排除在专项附加扣除之外，限缩“子女教育”扣除范围，政策公平性必然受到质疑。

（三）扣除标准偏低与合理性缺陷

扣除标准的高低直接决定纳税人的实际税负，是专项扣除设计的核心要素之一。目前我国的扣除标准按每个子女每月1000元的扣除额度叠加统计，远低于家庭所实际承担的各项教育支出费用。现有研究的调研数据显示，超过80%的受访者认为每个子女每月1000元的教育专项扣除额度较低[5]。尽管不同年龄阶段的教育形式和载体有所不同，但支出项目繁杂也呈现多样化，学费、书本费、学习资料费、自修费、助学贷款利息、交通费、食宿费等在学前教育和学历教育阶段不胜枚举。如图1显示，2012年-2019年我国家庭所承担的学杂费绝对额逐年增加，年度增长率保持在5.66%-11.38%之间，明显快于同时期的学历教育人数增长率。扣除数额究竟应该定在什么标准为宜，需要考量立法意图和家庭子女教育的实际支出情况。从2018年修法的初衷看，将专项附加扣除作为对基本费用减除的“补充”来设计，故名专项“附加”扣除。[6]“补充”的用意在于合理考量纳税人自己及其抚养家属所需的基本生计费用，建构“收入”与“应税所得”之间更加恰当的逻辑。

图1 2012年-2019年学杂费及学历教育人数

（四）无差别扣除与个性化缺失

子女教育支出受到子女数量、家庭结构、婚姻状况、子女受教育阶段等因素影响，应从税收层面在不同纳税人之间作出适当的区别对待，将它们作为认定纳税人真实纳税能力的基础和依据。[7]我国现行制度不区分学历教育的时间段无差异地抵扣相同的额度，未对家庭子女在不同受教育阶段的费用支出进行区别扣除。统一扣除的制度设计具有简单、明确、操作性较强等优点，但却忽略了不同纳税人所负担的子女教育费用的差异性与个性化。我国子女教育支出占家庭年度收入的比重在子女不同学习阶段略有不同，0-6岁的学龄前启蒙期教育支出占家庭年收入的26.39%，7-18岁占比为20.83%，大学阶段占比为29.17%。子女教育支出基本上由学杂费、生活费、辅导班费用和其它辅助费用四大部分构成，但在不同的受教育阶段各部分的权重有很大差别。学龄前教育阶段的排序为：学费、辅导班、生活费、其他；基础教育阶段为辅导班、学费、生活费、其他；高等教育阶段为生活费、学费、辅导班、其他。学前教育在我国并非属于国家必须予以保障的公益性事业，恰恰相反具有很明显的营利性质，“入园贵”成为这个阶段家庭沉重“学费”负担的现实描述，同时为了不让孩子输在起跑线上，89.92%的学龄前儿童上过以培养兴趣爱好为主的辅导班。7-18岁是孩子们的快速成长期，在小升初、中考、高考等升学考试压力下，家庭教育支出的意愿较高，81.26%的中小学生参加以提高学习成绩为主的辅导班。进入大学之后，同学交往和兴趣爱好花销占比大幅增长，生活费主要花在吃饭和购物消费上，50%的大学生每月生活费在1000-1500元之间，大学生主要就读于公立学校，目前的学年学费主要集中于5000-8000元的区间，30.48%的大学生每年在辅导班支出超1万元，在求职中交通费和个人形象包装费是花费最多的两项。

（五）扣除额度固定与灵活性缺失

当前，我国个人所得税的费用扣除制度未引入动态调整机制，从长期来看费用扣除与物价指数、消费水平等相关性不足，造成税制体系缺乏应有的灵活性。子女教育专项附加扣除同样缺乏与物价联动的机制，每月1000元的固定扣除数额不能根据教育收费水平调整，扣除标准的固定不变从根本来说无法适应经济发展的不断变化。从CPI指数的对比来看，2016年-2020年我国教育类城市居民消费价格指数分别为102.5、103.2、103、103.4、102.4，均高于同期城市居民消费价格指数 102.1、101.7、102.1、102.8、102.3。①全国居民消费价格指数（CPI）涵盖全国城乡居民生活消费的食品烟酒、衣着、居住、生活用品及服务、交通和通信、教育文化和娱乐、医疗保健、其他用品和服务等8大类、262个基本分类的商品与服务价格，约700种商品和服务项目。数据来源：2017-2021年《中国统计年鉴》相关统计数据。显然，纳税人为维持子女的教育需求而负担的开支增长得更快，当前的费用扣除标准忽视了经济状况、物价指数、教育发展的变化对个人纳税能力的影响，在制度设计上是欠妥当的，结合不同时期的经济发展水平，提升子女教育专项附加扣除额度的弹性不失为一种明智之举。

四、子女教育专项附加扣除制度的优化路径与策略选择

（一）子女教育专项附加扣除制度的优化路径

1.遵循主观净所得原则

主观净所得原则明示了父母因承担抚养教育义务产生的子女教育费用，应当在税前得到扣除。具体而言，主要包括纳税人本人的基本生计减除额、抚养亲属扣除额等。依照主观净所得原则，个人及家庭生存保障所需的最低生活基准为课税禁区，个人所得税法中私人费用的扣除应当遵循生存保障的最低限度，最低生存保障的内涵包括生理及文化所需两个方面。

2.回归“个性化”扣除逻辑

子女教育扣除应针对不同家庭的供养开支予以差异化规定，尽可能客观考量现实中纳税人负担的异质性和多样性。个人所得税法以量能课税原则实现税收上的规则公平，在制度设计上重视如何正确衡量纳税人的税收负担能力。[7]为此，应根据个人对家庭的负担责任在纳税人之间作出适当的区别对待[8]，凸显针对不同家庭的“个性化扣除”。因此，应该遵循扣除原理的理论逻辑理清扣除顺序，明晰各税前扣除项目的基本属性与功能定位，优化扣除规则。我国现行个人所得税法免征额属于基本生存保障减除费用，作为专项扣除的“五险一金”是一种法定支付义务，这两项基本适用于所有纳税人，而六个专项附加扣除作为对生计费用的补充和调适来设计，并不是所有纳税人都享有扣除机会。从扣除原理来分析，差别扣除更能体现量能负担原则，因为分项扣除可以更加直接和清楚地界定费用支出的范围和边界。

3.实体规范与程序规则并重

实体规范和程序规则各自有其独立的内涵，对于两者的关系应当坚持并重理念。程序规则的价值在于保证实体规范的实现[9]，纯粹程序正义若被恰当地遵守，其结果也会是正确的或公平的。[10]我国为了保障专项附加扣除机制的实现，由全国人大通过单行法律授权立法的方式[11]，在《个人所得税法》第六条第四款①《个人所得税法》第六条第四款规定专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。明确规定，授权国务院细化专项附加扣除制度的实体要素，确定程序规则的具体实施办法。②2018年12月18日国务院令第707号颁布第四次修订的《个人所得税法实施条例》（文中简称《实施条例》），12月31日国务院发布《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（文中简称《暂行办法》），国家税务总局2018年第60号公告发布《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》（文中简称《操作办法》）等规范性文件。检视相应征管规则，可以发现专项附加扣除的程序规范侧重有利于税务机关采集信息和征管便利的考量，陷于公平与效率的两难抉择中，纳税人被赋予了过于严苛的义务和责任，进而导致在信息获取、信息利用和失信惩戒等程序环节中未能充分维护纳税人的切身利益。

（二）完善子女教育专项附加扣除制度的具体策略

1.增加扣除主体与家庭联合申报

增设子女教育专项附加的扣除主体，扣除主体范围应与教育费用承担主体相契合，以“实际支付”为必要要件、“担任监护”为充分要件扩围扣除单位，将实际承担学费等相关教育费用、但未在生活上有经常性照料尚未形成法律上监护关系的扣除主体囊括在内。依照上述标准，扣除主体可以分为三大类：第一类是作为监护人的父母，包括生父母、继父母、养父母；第二类是父母之外的监护人，由于担任了未成年人的监护人，比照第一类；第三类是没有监护关系但实际支付了未成年人或无收入受教育者的相关教育费用，借助“比照”的规定同样拥有合理合法的扣除身份。

2.拓宽扣除范围与廓清扣除项目

拓宽我国子女教育专项附加扣除制度中“教育”的覆盖范畴，采用“大教育”口径，既涵盖学前教育和学历教育阶段的校内支出，也应延展至促进个人素质提升的校外支出。学前教育和学历教育的校内支付部分属于直接用于子女教育过程的各项支出，边界和范围较为清晰和明确，可以采取列举的方式确定，主要包括学费、书本费、学习资料费、打印费、保险费、交通费、生活费、住宿费等，具体的扣除范围还要做充分的调查和研讨，也要考虑具有地区特点的特殊费用形式。相比之下，校外的教育支出能否得到扣除，主要依据相关性和必要性两方面进行考量，应该充分考虑该项支出与教育的直接相关性，以及作为一项教育而发生支出的必要性。基于促进个人全面发展的角度，家长购买的用于培养子女的书籍、乐器、益智玩具等也属育龄家庭的实际需求。

3.细化扣除标准与差异化设计

我国应根据子女的受教育阶段和家庭的子女数量建立差异化的扣除机制，细化子女教育扣除限额和标准，确保考虑个人与家庭异质性前提下量能课税制度的设计。一般来说，家庭子女教育支出的显著异质性，主要体现在城乡差异、子女数量和受教育阶段，由于个人所得税的纳税人主要集中在城市，确定子女教育税前扣除数额时可暂不考虑城乡差异。我国应根据不同受教育阶段实际发生的子女教育支出区别设置不同的扣除额度，推行精细化和人性化费用扣除。应改变一概而论的扣除标准，提高学龄前和大学后教育阶段的扣除额度，让育龄子女在不同的受教育阶段使用不同的扣除标准。具体到征管环节，在自行申报纳税的情况下，设定扣除依据和扣除标准，要求纳税人提供合法票据予以税前扣除。

重视家庭责任和人本精神在税法上的体现，推行按照子女数量和家庭结构采取累进方式递增扣除限额。伴随着子女数量的增加，改变了家庭结构与形态，按照家庭成员数量可以分为单人家庭、两口之家、三口之家、三口以上的家庭等，在家庭成员中劳动者数量及收入并没有增加，人均收入显著下降，家庭教育支出增多负担加重，以累进方式为多子女家庭增加更多的教育扣除额有益于生育激励和提高人力资本发展水平。

4.引入动态机制与指数化调整

我国的综合所得适用七级超额累进税率，为消除物价水平上升导致税率“档次爬升”从而自动增加税负，应依照居民消费价格指数CPI对个人所得税实行指数化调整。指数化调整的核心因素是选择合理的价格，衡量纳税人抚养、培育、教导子女发生的生活消费与教育支出价格指数采用消费者价格指数CPI最为合理。指数化调整会使税收征管复杂性提高，基于中国目前征管现代化的推进与征管效率的不断提升，自动调节机制带来的较高征管成本和遵从成本也会得到消解。

5.优化扣除规则与征管程序正义

专项附加扣除制度借助于系统有效的涉税信息获取、确认、核实、使用等程序规范落实到具体的税收征管活动中，在源泉扣税与自行申报相结合的征管制度框架内，以纳税人权利保护意识为价值导向，优化信息获取、信息利用和失信惩戒等程序规则。税务机关有义务对纳税人的涉税信息加以保护，针对涉税信息的使用范围和公开限度进行明确而稳定的制度回应，明晰涉税信息的使用边界与范围，纳税人申报的专项附加扣除相关信息，仅作为扣除主体享受扣除和征收机关核实扣除的依据，税务机关不得据此作出无益于纳税人的决定，理性披露涉税信息，在合理的限度内使用信息。利用大数据进行信息的比对与核实，逐步完善信息共享的操作规程和责任分担机制，保护纳税人隐私，避免个人信息被不当知悉、收集和公开。知情第三方履行核实协力义务时，税务机关询问与查阅的信息限定于专项附加扣除主体资格、标准限额、时间期限等范围。优化纳税人失信惩戒规则，对于非主观故意的过失申报，不再适用联合惩戒，允许纳税人事后补救进行失信修复。对于虚假申报、重复享受扣除、超范围或超标准享受扣除、拒不提供备查资料等失信行为涉嫌违法的，明确规定《操作办法》第二十九条与《税收征管法》具体条款的有效衔接。