会计舞弊影响及对策研究

马铰铰，刘 婷，李银杰

(陕西理工大学 经济管理与法学学院，陕西 汉中 723001)

会计舞弊问题的不断发生已经成为各领域关注的重要问题之一，究其根源，会计舞弊的目的主要有侵占公司资产和编制虚假报表等以达到各自目的。如近年来，獐子岛、瑞幸咖啡等事件，舞弊的频繁发生，已经引起各界广泛关注，给社会造成恶劣影响。因此，文章希望通过对相关文献的深入探索，分析会计舞弊含义、成因、危害并提出相应对策，为抑制此类现象的发生给予一定帮助。

1 会计舞弊的定义

会计舞弊是指组织或个人利用欺骗等违反法律法规手段，为实现某种利益而在相关会计资料中造假的行为，同时也有可能伴随各种各样的不正当利益。舞弊是经过预谋和精心计划，为了达到不良目的，以非法手段故意实施的欺诈行为，从舞弊主体角度可以分为组织舞弊和个人舞弊。会计舞弊的频繁发生给很多行业或个人带来很大的损失，舞弊之所以形成，正是由于其中有利可图，而相关政策、法律和公司制度之间存在漏洞，解决会计舞弊问题已经刻不容缓。

2 企业会计舞弊动因

2.1 国外关于舞弊动因研究

因为会计舞弊属于舞弊行为的一部分，所以文章在此借助国外对舞弊动因的研究以分析会计舞弊动因。国外研究者在对舞弊动因进行研究时，早期曾提出冰山理论，随后形成财务舞弊冰山理论，即二因素理论。把舞弊行为喻为一座冰山，显性为海平面上能看见的部分，从结构和行为两方面研究财务舞弊，如等级制度、财务资源等；隐性为海平面下看不见的部分，主要包含情感、价值观和道德个体行为，是舞弊产生的根本缘由。阿尔伯特进一步发展财务舞弊三角形理论，认为舞弊产生条件的三个因素是压力、机会和自我合理化。如若存在内控制度不全、经济利益等压力加上合适机会，企业会为自身舞弊行为寻找借口合理化，当三个因素一起出现时就产生了舞弊。随后国外学者提出的GONE理论基于“经济人”假设，认为舞弊产生的条件是贪婪、机会、需要和暴露。拥有贪恋想法的舞弊者有对利益的迫切需求，会抓住一切机会，且认为自己不会被发现进行舞弊行为。紧接着，财务舞弊风险因子理论的提出认为一般风险和个别风险组成了财务舞弊的风险因子，当两者相结合时，舞弊者会看到有利益可以获取因而发生舞弊，该理论是GONE理论的具体化。

2.2 国内关于舞弊动因研究

回看近年来国内关于会计舞弊的研究，主要探讨了上市公司进行舞弊行为的动因、手段及解决措施。动因层面，首先，20世纪90年代我国正在向市场经济转型，上市成为很多企业迫切的需求，因为其所带来的好处不仅是对企业，甚至能带动地方经济发展，地方政府想尽各种办法助推企业上市。而当时中介机构主要依靠政府部门，因此，曾月明、许素(2019)认为审批制下，政企不分，且不独立的中介机构助推拟上市企业会计舞弊，助长舞弊风气。

其次，林兢、郭宇航(2020)认为引发舞弊的重要因素之一是机会动因，内部控制设计和运行的失效为会计舞弊提供了机会。国内大部分上市公司的控制权通常集中在大股东手中，董事会也由大股东设立，中小股东权益得不到保护。内控失效容易导致管理者权利凌驾于内控制度之上，利用内控漏洞实施舞弊。加上相关人员面对利益诱惑同样会引发会计舞弊，会计人员与领导的逐利暗示达成一致后，会一定程度地导致舞弊蔓延。另外，传统数据分析模式主要针对企业内部资料，解决问题往往不够全面，审计过程中很难有效发现异常信息和舞弊行为。随着大数据时代的到来，显然传统人工审计已无法跟上时代步伐，吴勇(2021)认为企业如果能够快速有效地进行大数据分析，那么大数据将成为支持企业管理决策的一类重要资源，但基于大数据的挖掘分析在审计领域的应用稍显滞后。

3 会计舞弊手段

会计准则中将财务报表的错报分为两类——舞弊和错误。两者的区别在于，财务报表中的错报是否有意为之。通过对相关财务舞弊事件的研究，不难发现上市公司进行舞弊的手段有一定的相似之处。

3.1 利用资产减值等方式粉饰财务报表

企业可以通过计提各项资产减值损失的多少来改变当年企业的经营状况，异常的资产减值率给公司提供未来计提大额减值损失的操纵空间，如长虹公司在2004年前一直保持较低的资产减值损失，而在2004年一次性计提大额减值准备，进行巨额冲销，能够进行利润操纵的“洗大澡”行为已充分显现。由于我国对减值准备的计提是以资产的可收回金额低于账面价值的部分确认减值，而现实中很难操作，对于计提额的合理性也很难验证。不少企业会选择通过这种手段进行会计舞弊，而目前国内很多公司也存在用计提或冲销资产减值等手段对财务报表进行粉饰的现象。

3.2 虚构经济业务，控制业务收入或成本费用

部分企业在经营过程中会通过假造会计凭证、虚增销售数量和每件商品净售价的方式虚增销售收入避免退市，或以根本未实现的交易或合同为基础，虚构上、下游客户形成收入舞弊。虚增收入、成本费用和虚假交易成为舞弊主要手段。另外，企业也可能虚减收入的确认或者成本费用等，提供利润操纵空间，为未来进行盈余管理做准备。很多企业在进行会计处理时，会采用少确认收入、多确认费用和成本的方式获取利益。因此，审计人员对企业业务收入、成本费用相关数据应当严审严查。

3.3 利用关联方交易进行舞弊

关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，是一种独特的交易形式。会计准则规定：企业应当披露所有关联方及与其交易的相关信息。然而在对一些舞弊企业的研究中发现，在与关联方交易中未按规定披露信息的企业存在舞弊的可能性更大，审计机构应着重调查未按规定披露与关联方交易时的详细信息。叶邦银等(2021)在基于2017—2020年汇总整理的13家上市公司为样本研究发现，上市公司关联方交易舞弊实施路径主要有隐瞒关联方及交易舞弊、关联方占用非经营性资金舞弊、借助关联方虚增收入舞弊和隐瞒为关联方提供担保舞弊。

3.4 其他手段

除上述手段外，会计政策变更也可能成为企业进行舞弊的方式之一。主要是在某一时期通过变更固定资产的折旧方法和存货的计价方式达到不计提或少计提资产减值，隐藏企业真实资产价值。另外，现金流造假也成为舞弊方式之一，主要是企业内部高层非法占用资金或掩盖收入而形成的与其相配比的现金流。加之应扮演“守门员”的外部审计机构与舞弊企业相勾结，缺乏职业素养，出具无保留意见时更是加重了舞弊行为。叶凡等(2021)基于对康美药业存货舞弊的研究指出，康美药业审计机构与被审计企业串通出具无保留意见是康美药业舞弊案形成的原因之一，并指出虚构存货采购、少结转营业成本实现收入与毛利的“配合”也是舞弊的手段之一。屈服在外界压力，丧失专业的独立性和专业精神是会计职业界的悲哀。

4 会计舞弊的多重危害

4.1 危害企业正常经营发展

上市公司与其他企业一样，经营目的都是追求企业价值和股东利益最大化，一旦企业开始对自身经营状况进行舞弊，之后则需要连续操作，如若改动上年财务报表数据，那么下一年的经营也要参考上年做出调整，形成不间断的舞弊行为，否则很可能引起监管部门注意。虚假财务报告不仅不能够起到信息披露的作用，反而会严重误导相关使用者的决策行为，带来巨大损失。因此，企业要想真正实现经营目的，真实可靠的财务数据是必不可少的。换言之，对上市公司来说，虚假、被粉饰的会计信息对其可持续发展只有害处，没有好处。一旦舞弊行为被揭发，公司股价将会持续下跌，严重威胁企业的可持续发展。

4.2 损害投资者利益

证券市场上，上市公司披露的各种信息是投资者进行投资决策的重要参考，会计舞弊行为形成的虚假财务报告会误导投资者，干扰其作出正确的决策。舞弊只会给投资者合法利益的经济后果造成危害，被投资企业的舞弊行为一旦被揭露，投资者的利益毫无疑问将受到巨大的影响。而且，识别企业舞弊风险通常会从财务指标和非财务指标入手，由于不同企业在发展过程中对两种指标的使用和处理存在差异，造成会计信息可比性程度差，舞弊风险的识别会受到一定的影响，给信息使用者带来困难。能否对财务舞弊风险进行有效识别，将决定投资者的投资成败。因此，投资者的利益与企业是否诚信经营有很大联系。

4.3 扰乱经济秩序，不利于社会信用的建立

会计舞弊一方面会导致会计信息决策的有用性大打折扣，损害了经济市场上财务信息使用者的权益；另一方面会导致市场经济可信度降低，宏观经济不能正常运行。舞弊行为将直接扰乱市场经济秩序。另外，会计舞弊会对市场经济秩序产生很大的负面影响，不但会让债权人和投资者的利益受到损害，更严重的是让社会公众和投资者对资本证券市场以及会计界丧失信任感。因此，要想实现好的资本市场，良好的经济秩序是不可或缺的，要严格禁止会计舞弊行为的出现，维护正常的经济秩序和社会信用。

5 会计舞弊防范措施

一是加速完善会计软件，确保信息安全性。大数据背景下，无论企业选择外购还是自行研发会计软件，都应重点关注软件使用的安全性，相关部门应加速完善会计软件，确保其有效运行。另外，会计人员和软件使用者应严格确保合法用户的进入，通过设置密码等方式防止企业财务信息的篡改和泄露。

二是加强公司内部控制制度建设，合理分配股权结构。内部控制是企业确保经济活动有效运行的前提，内部控制质量与上市公司舞弊的可能性在一定程度上是正相关的。上市公司应不断加强内部控制制度，合理分配企业股权结构，分散控制权，避免出现大股东“一言堂”现象，提高监事会权利并将其对董事会、大股东的制约性落实到位，与股东形成互相制衡关系。同时，适当给企业内部审计师以股权激励的形式督促其加强对会计舞弊现象的披露。

三是强化外部监管，提高审计质量。前文中提及的某些公司迫于压力，在经营状况不佳、连续亏损等情况下有可能会通过会计舞弊达到自身目的。因此要求外部监管部门可优先查找有较大舞弊风险的企业，进行重点监管，有的放矢。对于外部审计机构，也要确保其独立性，上市公司应推行审计机构更换制度，定期更换审计机构，使舞弊者与审计机构难以勾结，以此提高审计质量。

四是完善会计政策和法律法规，严禁随意变更会计政策。对于存货、固定资产等计价方式的变更要尽可能详细地披露原因，且在计提减值时披露整个减值过程，相关部门对采用异常的资产减值率计提时应保持敏感性，及时发现异常立刻审查，在源头阻止企业有操纵利润的空间。同时针对法律法规中存在的漏洞要及时完善和修改，不给有心者钻空子的机会。

五是提高会计人员专业知识和素养，并详细披露关联方交易细节。对于关联方交易应着重审核，会计和审计人员都要加强职业道德素养和专业知识，扎实的知识能使其更加容易发现关联方之间是否存在不正当交易。大数据环境下，会计人员应尽快培养数据挖掘等专业技能，特别是审计人员，利用数据挖掘对数据进行分析会很大程度提高效率和准确性。另外，在相关规定允许的情况下应详细披露关联方交易细节，尽量减少信息不对称，供外界审查监督。

6 总结展望

文章通过对会计舞弊现象的研究，发现目前资本市场上依旧存在不少舞弊现象，并针对上述情况提出一些建议。虽然在会计舞弊的相关研究中有了一定的进展，但目前由于相关法律和会计政策存在漏洞等原因，舞弊现象依旧不断发生。应强化对此现象的重视，严格抵制会计舞弊，这需要更多的专业人士投入对会计舞弊的研究及各界人士监管，一起防范和制止会计舞弊发生。