新收入新租赁准则在建筑施工企业的运用与解读

黄显琴 重庆交旅建设工程有限公司

引言

根据新准则实施计划，自2021年1月1日起，非上市企业开始实施新收入准则和新租赁准则，而新收入准则可能对施工企业财务管理实务操作变动较大，新租赁准则将对施工企业租赁变更、租赁租金计量和转租赁等业务产生影响，因此，有必要深入研究新收入准则、新租赁准则在建筑施工企业的运用，为施工企业财务实务操作提供参考与借鉴。

一、新收入准则和新租赁准则变化

（一）新收入准则变化

根据新收入准则，企业应确定单项履约义务是在某一时间段内履行或是某一时间点履行，时间段履行义务识别条件包括：（1）客户在企业履约期间取得并消耗企业履约成本所形成的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程在建商品；（3）企业履约产出商品具有不可替代用途，且整个履约期内企业有权对已完成履约的部分收取款项。不符合时间段收入确认条件的属于时间点履约义务。

根据新收入准则，针对时间段内履约合同，企业应根据时间段履约进度确认收入，收入确认方法包括产出法、投入法确定履约进度。针对时间点履约义务进度，企业可在客户取得产出商品控制权后确认收入。此外，在财务报表中，根据企业履约义务和客户之间的付款关系，在资产负债表中列明合同资产或合同负债。

（二）新租赁准则变化

根据新租赁准则，除简化处理的短期租赁和低价值的资产租赁外，承租人应对租赁确认使用权资产和租赁负债进行确认。使用权资产初始计量时，按资产成本进行核算，租赁负债按租赁期尚未支付的租赁费现值进行初始计量，租赁期付款额在现值计算按租赁费用含利率作为折现率。

租赁期起始日后，承租人按成本模式对租赁使用权资产进行后续计量，并对使用权资产计提折旧，确认使用权资产是否发生折旧减值，并对减值损失进行确认和会计核算处理。

承租人对固定周期性利率计算租赁期内租赁负债产生的利息费用时，计入当期损益。未纳入租赁负债计量的可变租赁付款计入当期损益。

在会计报表核算时，承租人应在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债，租赁负债按非流动性负债和1年内到期的非流动性负债单独列示。利润表中，承租人应分别列示租赁负债所产生的利息费用和租赁资产折旧费用，利息费用在财务费用项目中单独列示。承租人用于偿还负债本金和利息的现金计入现金流出表，按简化处理方式处理短期租赁费用支出，低价值资产租赁费用和未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额计入经营活动现金流出表中。

由此可见，新收入准确和新租赁准则对企业财务收入确认、财务核算、税务处理产生深远影响，也给企业财务实务操作造成一定的挑战，主要体现在新收入准则将导致收入确认政策发生重大变化，企业需要调整收入确认流程，以适应新收入准则要求。在会计核算与税务处理方面，新收入准确对附有销售退回条款、附有质量保障条款的销售合同产生重大影响，要求企业全面审核合同和收入确认适用条件，提前判断是否需要修改收入成本确认原则。

新租赁准则对企业租赁变更、可变租金后续计量、售后回租和转租等业务提出了明确要求，且影响不局限于会计核算计量方面，要求存在大量租赁业务的企业做好现有租赁合同衔接和后续租赁总结及新增资产负债核算。

二、新收入新租赁准则在建筑施工企业中的运用与解读

从新收入准则和新租赁准则适用范围来看，新收入准则适用于除融资租赁以外的所有合同，新租赁合同则适用于除生物资产以外所有有形资产的租赁合同，两者具有一定的共性。建筑施工企业落实新收入准则和新租赁准则时，应当在准确识别合同类型、合同重新评估和合同变更认定的基础上，对比分析新收入准则和新租赁准则在会计核算、财务报表处理和税务政策等方面的差异，以便于财务实务中合理把握。

（一）新准则中合同适用条件、重新评估、合并与变更认定

1.新准则适用条件

新收入准则合同认定时，除要求合同应符合《合同法》明确权利、义务和支付条件外，还要求合同各方承诺履行各自义务，企业很可能收回因客户转让商品有权而取得的对价，合同各方承诺履行各自义务意味着合同订立必须符合合法订立程序。对价“很可能收回”意味着对价收回可能性大于无法收回可能性。结合新收入准则“收入确认五步法”要求，并非所有在符合《合同法》要件的合同均满足新收入准则要求，施工企业与房地产开发企业订立合同时应明确各自义务，确保施工合同订立符合新收入准则要求。

新租赁准则适用条件确认时，其适用合同是已识别使用权并换取对价的租赁合同，即租赁方通过让渡使用权而获取一定租赁收益的合同，承租方获得相应使用权。在建筑施工企业租赁业务中，施工企业与施工机具、设备租赁企业签订合同均属于新租赁准则适用范围。

2.合同重新评估基本原则

根据新收入准则，当合同起始日未同时满足五项认定条件时，则应对合同进行持续评估，只有当合同条件符合新收入准则认定条件时才能进行会计处理。根据新租赁准则，除非租赁合同出现重大变化时需要重新评估，否则企业无须重新评估租赁合同。

3.合同合并处理

新收入准则和新租赁准则均明确了合同合并处理原则，且处理原则具有一致性，合同合并适用条件包括：（1）两份或多份合同均围绕同一商业目的整体签订；（2）两份及以上合同对价取决于其他合同定价或履行情况，合同之间相互关联；（3）两份及以上合同共同作为标的物才能生效。当两份及以上合同符合新收入准则和新租赁准则合同合并条件时可进行合并处理。

4.合同变更与处理

在建筑工程受客观因素影响，工程变更、合同变更较为普遍，通过对新收入准则和新租赁准则中合同变更条款进行对比分析，两者对合同变更认定和处理规则基本一致。根据新收入准则和新租赁准则，合同变更条款适用范围条件：（1）当变更条款符合单独合同时可予以会计处理。当合同标的数量、对价金额同时发生变化时，且合同对价与变动金额、标的变动数量相关时，可将变更条款作为单独合同处理；（2）变更条款不作为单独合同处理时，当合同变更条款仅限于标的数量变化或合同对价变化时，可不将变更条款视为单独合同予以处理。在建筑工程合同变更中，如建筑施工企业与房地产开发企业签订的合同变更仅为数量或总额变化时，如能够明确已施工部分合同、未施工部分，可按两个合同进行会计处理，即原合同部分终止，新合同重新拟定。

（二）会计核算确认

1.新收入准则会计核算确认

会计核算处理时，根据新收入准则在财务报表中设置了“合同资产”和“合同负债”科目，其中，合同资产主要用于核算后支付项目，合同负债主要用于预支付项目。结合建筑施工企业与业主、总承包单位签订的工程进度支付合同应列入合同资产科目，但当施工企业到支付期未收到进度款时，收款权利相应发生变化，即进度款权利转变为无条件收款权利，财务人员需相应进行账务处理，即由借记在“应收账款”科目、贷记“合同资产”科目调整为借记“应收账款”科目、贷记“合同负债”科目。在业主或总承包单位预付工程款情况下，无条件收款权利“应收账款”确认与“合同负债”互为因果关系，即无条件收款权利是以承担合同负债为前提。此外，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定，合同资产作为一项债权资产，计提合同资产减值准备时可采用简化处理方式计算合同期内预期信用损失。

结合上述分析，在施工企业会计处理中，当确认模式为分次结算模式时，如施工企业届时未收到结算款项，可将“合同资产”科目转入“应收账款”科目，并将“应收账款”确认为“合同负债”。

2.新租赁准则核算确认

根据新租赁准则，承租方不再区分融资性租赁或经营性租赁，会计核算的核心点在于使用权资产与租赁负债。根据准则要求，“租赁负债”科目下设置“租赁付款额”和“未确认融资费用”科目，其中，“租赁付款额”主要计量未折现支付的租赁付款额，“未确认融资费用”用于计量尚未支付租赁付款额与现值差额。因此，“租赁负债”科目核算规则较为复杂，其会计核算实务中将面临多个问题：（1）合同约定租赁付款额为可变租赁付款额时，应当根据租赁起始日指数或比率确认。如施工企业终止租赁，则应当相应核算机械设备租赁付款额。如合同中约定施工企业对租赁资产余值提供担保，则施工企业应将担保费用计入租赁付款额中并予以核算；（2）在建筑施工租赁机械设备过程，机械设备为所有权与使用权分离资产，租赁合同履约期间可能面临诸多不确定性。如建筑工程项目暂停施工、增加或减少租赁设备等，施工企业会计核算租赁负债时可能需要重新计量。重新计量时，应根据对租赁负债重新计量，并将未折现的租赁付款额变动额计入“租赁负债—租赁付款额”科目，租赁付款额变动额与现额差值计入“使用权资产”科目；（3）折现率确定时，根据新租赁准则要求，应按租赁期内含利率作为折现率，可将承租人向因银行借款利率作为租赁折现率；（4）未确认融资费用确认与摊销时，“租赁负债——租赁付款额”科目初始计量按未折现应付租赁额，并通过借记科目进行核算，确保租赁额与施工企业义务履约相适应。应付租赁付款额现值计入“使用权资产”中。未折现应付租赁付款额与现值差额计入“租赁负债—未确认融资费用”科目中。未确认融资费用为租赁期内施工单位应当承担的融资费用，可按“摊余成本利率法”核算各期融资费用，并计入“财务费用—利息费用”科目中，并分期确认。

（三）财务报表处理

1.新收入准则报表处理

新收入准则中增加了“合同取得成本”科目，可将施工企业人力成本、租赁费用等均摊计入销售费用科目中。如合同签订且存续期超过1年，则成本摊销计入“合同成本”，并在合同存续期内摊销核算。如合同小于1年，则计入“销售费用”科目。

同时，新收入准则对企业财务信息披露作出了详细规定，除重大会计政策需披露的信息外，施工企业还应当详细披露收入确认判断标准、合同类型和合同内容，披露合同资产、合同负债期初余额、期末余额和变动情况，并单独披露重大融租信息，如担保。

此外，根据新收入准则要求，建筑施工企业应做好新旧收入准则衔接机制，包括：（1）调整资产负债表中存货项目，如会计核算当期存在履行中合同，企业应对尚未完成的合同进行评估，判断控制权有无变化，并将建施工项目科目部分余额转入合同资产或合同负债科目中；（2）应收账款及预收账款重分类，对收入确认后转移至合同资产或合同负债；（3）财务报表应披露在建工程不同控制权转移时点对应的业务收入与合同收入比例。

2.新租赁准则中报表处理

根据新租赁准则，建筑施工企业作为承租人时可自起始日计提使用权资产折旧费用，并核算使用权资产折旧费用，借记计入“相关成本费用”科目，贷记“使用权资产累计折旧”科目。租赁资产减值计提开始后不得转回。租赁负债可计入“租赁付款额”“未确认融资费用”等明细核算科目。报表披露时，租赁负债分别在非流动负债和一年内到期流动负债中列示。在现金流表中，施工企业可将偿还租赁负债的本金与利息计入筹资活动现金支出表中。

（四）新准则下财税影响

根据2008年颁布实施的《关于确认企业所得税若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）和新收入准则中关于企业所得税收入确认条件差异分析，新收入准则对施工企业纳税实务主要体现在3个方面：（1）纳税义务已形成，但会计尚未确认收入。在该情况下，施工企业应根据会计数据计提税，并关注增值税及所得税少计提风险。实务操作中，建筑施工企业应对未确认收入但已发货的记录进行核算，并计提相应增值税税率和税额；（2）已确认收入但纳税义务未形成。针对会计核算已确认收入但未发生纳税义务情况，建筑施工企业财务人员应重点审核多缴纳或多计提企业所得税的税务风险，虽然该情况较少，但如工程项目存在重大融资成分，则应当分为销售、融资两项业务，即按销售商品交易价格全额确认收入，未分期回收的总额以商品价格差额则按实际利率摊销。因此，针对已确认收入但纳税义务尚未发生的情况，可按合同约定日期分期确认收入。结合该要求，在计算建筑施工企业所得税时，可调整其所得税汇算清缴表并分期确认收入、成本和财务费用；（3）销售退回条款对收入确认点的影响。针对销售被退回的产品，根据新收入准则要求，可将预期销售退回金额作为负债处理，并将退回商品成本作为资产处理。

结语

新收入准则和新租赁准则实施对建筑施工企业合同订立、会计核算、报表处理和纳税筹划产生重大影响，要求企业财务人员深入研究新收入准则和新租赁准则要求，合理调整会计核算科目和披露会计信息，并结合纳税时间差调整合同条款，防范纳税风险，确保施工企业顺利实施新收入准则和新租赁准则。