新《政府会计制度》下财务会计和预算会计的差异及账务处理

许筱鑫 山东省文登师范学校

一、政府会计核算模式的变化

过去的政府会计核算单一地采用收付实现制对行政事业单位资金的使用和收入情况进行账务处理，并不能将政府资产负债的真实情况以及成本消耗的情况真实反映，传统会计工作的质量标准很难满足社会发展的需求。我国自2019 年实施新《政府会计制度》，进入会计核算新格局，呈现出双功能、双基础和双报告的平行记账。双功能是指同时施行财务会计核算功能和预算会计核算功能；双基础是指统筹运用权责发生制和收付实现制这两种不同的核算基础；双报告是指既要编制财务报告，又要编制决算报告。对产生各项经济业务同时进行预算会计核算和财务会计核算是新《政府会计制度》的基本要求，需要我们既要对财务会计和预算会计之间业务进行适当划分，又要将财务会计和预算会计做好一定的联接。在行政事业单位的日常工作中，作为财务管理人员，要明确两种会计核算方法的区别与联系，规范开展会计工作，妥善处理两种方法在会计核算中产生的差异，注重有效提升财务工作效率，推行政府会计工作体系进一步完善，推进着政府会计持续不断地发展[1]。

二、财务会计和预算会计既要适度分离又要相互衔接

平行记账是一种新型的记账形式，构建了财务会计和预算会计共存的会计核算新形式。与原有的记账方式相比较，事业单位同时运用预算会计和财务会计的职能范围对其行为进行约束，使预算会计与财务会计实现会计科目、核算内容与会计报表等方面统一整合。新制度要求财务会计和预算会计既分开又保持关联，可以更系统地体现行政事业单位的经营情况和预算执行情况，实现会计模式的协调与并存。

（一）财务会计与预算会计的适度分离

适度分离是指将财务会计核算从预算会计中单独记录，将预算执行信息与财政信息相综合反映的决算报告功能与财政报告功能相分离。在不同的会计核算基础下，运用不同的会计科目，采用差异化的账务处理，最终形成财务报表和决算报表。适当分离分别强化了财务会计和预算会计的核算功能，使行政事业单位的经营情况和预算执行情况得到了系统体现。

1.会计核算内容适当分开。虽然财务会计和预算会计都是会计活动，但从表现形式上看两者存在差别。一方面两者核算范围存在差异，核算内容也有差别；另一方面两者所用的会计要素不同，构成的核算体系也不同。制度上规定了两者具有不同的核算范围，不同的核算基础。财务会计的核算要素包括五个方面，主要是资产、负债、所有者权益、收入、费用；预算会计核算有三个方面，包括预算收入、预算支出、预算结余三要素。

2.两者核算基础适度分离。财务会计为政府会计服务，预算会计亦是如此，但两种会计在新会计制度下的核算基础是不一样的。行政事业单位的财务会计大体与企业会计准则相似，其核算基础采用权责发生制，以收入和费用是否归属于当期为标准，对当期收入和费用进行确定。预算会计采用收付实现制，以预算收入和预算支出在当期是否实际收到或支付为标准，确定当期预算收入和预算支出；但两种核算基础也有交集，比如，在财务会计中核算财政拨款收入时，不用权责发生制而采用收付实现制；在预算会计中涉及质量保证金时，不用收付实现制，却采用权责发生制核算。两种核算方法交叉使用，在客观体现行政事业单位的资产、负债等财务状况信息的同时，也能系统反映其预算执行情况，最大限度地保证政府会计工作的完整性和准确性。

3.双报告主要是编制政府财务报告和编制政府决算报告。政府财务报告体现的是某一个会计时点的财务状况、某一段会计期间的运营成果以及现金流量等情况，在财务会计核算数据的基础上，形成财务报表以及其他相关信息和资料。政府决算报告能够反映整个预算收支执行情况，在预算会计核算数据的基础上，形成决算报表以及其他相关信息和资料。预算会计核算在新的体系得到完善，同时财务会计核算功能加以运用，最终形成财务数据信息。就目前情况来看，将预算会计与财务会计分开可以适当优化行政事业单位的核算体系。

（二）财务会计与预算会计的相互衔接

财务会计和预算会计相互区别但也存在一定的联系，因此需要在适度分离的基础上加以衔接。针对同样的经济业务或事项，财务会计和预算会计的会计要素相互联系，两种报告相辅相成，能够系统反映行政事业单位的财务和预算信息。财务会计产生财务报告，预算会计产生决算报告。

1.平行记账要求对纳入预算管理的现金收支同时采用两种会计核算方法。新《政府会计制度》规定，财务会计核算适用于政府单位的所有业务。对于部门预算管理中涉及的资金收支业务，如通过国库直接支付的财政拨款、银行存款等，需同时进行财务会计核算和预算会计核算，而其余业务只需进行财务会计核算。比如对于不计入预算管理的应付资金、代付资金等，只需财务会计核算，无须在预算会计中进行处理。

2.两种会计核算都有自己的体系但是密切相关。一是财务会计与预算会计核算在会计要素上存在关联。财务会计与预算会计虽然分别设置独立的会计科目。但两种核算方法中的某些科目可能存在着对应关系，表现为所反映的内容相符，数额一致。例如，政府单位的资金数额在财务会计核算中被列为货币资金科目，在预算会计核算中则被列为资金结存-货币资金科目。二是两种不同的会计核算方法生成的报表也存在联系。政府单位一般需要通过编制净资产和资金结余差异调节表进行两个会计体系的报表衔接，用以调整预算会计与财务会计盈余的差异。政府单位内部的一切业务工作不能脱离财务会计工作，政府现金收支业务也离不开预算会计工作。因此，对行政事业单位的各项业务同时采用财务会计和预算会计进行账务处理，有利于确保政府会计工作的质量[2]。

三、平行记账模式下财务会计和预算会计产生的差异

新《政府会计制度》实施以前，发生各项经济业务时，财务人员根据实际情况编制会计分录，只涉及一种会计核算方法，这种处理更直接。一般情况下，只编制一次凭证便可记录完毕。在新《政府会计制度》准则下，要求实行双分录，进行平行记账，也就是一笔经济业务既要考虑财务会计，又要涉及预算会计。既要通过财务会计的相关会计要素记录，做出财务会计账务处理，还要通过预算会计相关要素，进行预算会计核算。这种记账模式的好处是能够一目了然的反映会计主体各会计要素发生的变化，但同时由于不同的核算基础产生不同的差异，这就要求我们掌握财务会计与预算会计在记账方面的差异[3]。

四、新《政府会计制度》下财务会计和预算会计记账差异的应用

（一）收入活动中产生差异的原因及账务处理方法

1.预收账款导致的收入差异

当政府会计主体发生经济业务，提前收到一笔款项形成预收账款时，站在财务会计的角度，应该以权责发生制原则为核算基础，虽已收到款项，但财务会计无法将预收款项确认当期收入；预算会计则参照收付实现制，该款项确实已经收取，在预算会计应将该款项确认收入。待此项预收账款达到满足企业财务会计中的收入确认条件时，再将其确认收入。此时的会计处理是增加相关收入，减少预收账款。财务会计中当期收入增加，但是在实际款项前期已收到，而此时预算会计中不做任何账务处理。账务处理如下：

收到预收账款时，财务会计的会计分录：

借：银行存款

贷：预收账款

预算会计在此时也要进行账务处理：

借：资金结存

贷：事业预算收入

当预收款项满足收入的确认条件时，财务会计的会计分录：

借：预收账款

贷：事业收入等科目而预算会计无须进行任何处理[4]。

2.接受非货币性资产捐赠导致的收入差异

收到非货币性资产捐赠时，政府会计主体的财务会计核算中应进行账务处理，此项业务并没有涉及资金的收付，所以预算会计中并不需要进行任何账务处理。账务处理如下：

收到非货币性资产捐赠时，财务会计的会计分录：

借：固定资产

贷：捐赠收入

预算会计不做处理。

（二）支出活动中产生差异的原因及账务处理方法

1.预付款业务产生的差异

政府会计主体发生经济业务，比如支付一笔款项而产生预付账款时，站在财务会计的角度，要遵循权责发生制原则，预付的款项要进行会计处理，但不能确认为当期的费用；站在预算会计的角度考虑，按照收付实现制的核算原则，这笔预付的款项确实发生了支付行为，应当确认为预算支出。同一笔业务虽然确认了预算支出，但并不能确认费用。当预付款项业务发生时，账务处理如下：

财务会计的会计分录：

借：预付账款

贷：银行存款

同时，预算会计的会计分录如下：

借：事业支出

贷：资金结存

2.购置与处置固定资产等导致的差异

政府会计主体在购入固定资产或无形资产时，要根据权责发生制进行处理，由于此业务不满足费用确认的条件，财务会计不能确认费用，而是应该计入固定资产或在建工程等，账务处理如下：

财务会计的会计分录：

借：固定资产或在建工程

贷：银行存款

当涉及资金流出时，预算会计应将其确认为当期的预算支出，会计分录如下：

借：事业支出

贷：资金结存购买固定资产或者无形资产，财务会计上不能直接计入到费用中，但资金确实流出企业，因此，在预算会计中该项业务需要确认支出，于是形成了资本性支出产生的差异。同样的道理，在处置固定资产时，财务会计在账务处理上分别将相关支出计入资产处置费用科目的借方，将固定资产科目计入贷方，财务会计最终计入费用，但是此业务不涉及资金的流入流出，预算会计没有形成支出，因此预算会计不做会计处理，由此产生了差异。财务会计的会计分录如下：

借：资产处置费用

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贷：固定资产

预算会计不做处理。

3.计提折旧与摊销导致的差异

政府会计主体发生计提折旧和计提摊销业务时也存在差异。涉及计提折旧或者计提摊销等，财务会计遵循权责发生制原则，要将计提的折旧或摊销确认为当期费用。此时，因为不涉及资金的支出，预算会计不做处理，便会形成差异。账务处理如下：

财务会计的会计分录：

借：业务活动费用

贷：累计折旧/累计摊销

预算会计不做处理。

政府会计主体计提工会经费等，财务会计将计提的工会经费确认当期费用，借方计入业务活动费用科目，贷方计入其他应付款科目。此时未涉及资金的流出，因此预算会计不做处理。账务处理如下：

财务会计分录：

借：业务活动费用

贷：其他应付款等

预算会计不做处理。

（三）业务活动中其他差异项的原因及账务处理方法

1.收到或支付其他单位的质保金导致的差异

政府会计主体在收到质量保证金时，财务会计要将质保金计入往来科目，比如应付账款或者其他应付款，不能确认为当期收入。同样，当退回质保金时，也不能确认当期的费用，也要通过往来款项入账即可。收到或者支付其他单位的质保金时，预算会计涉及资金的收支，需核算预算收入或预算支出。因此产生差异，要及时登记差异内容。不过，在实际操作中，在收到或退回保证金时，通常只进行财务会计操作而不进行预算会计记录，因此不会形成差异。收到质保金账务处理（财务会计）如下：

借：银行存款

贷：应付账款/其他应付款

支付质保金账务处理（财务会计）如下：

借：应付账款/其他应付款

贷：银行存款

2.备用金导致的差异

政府会计主体在使用备用金时，通常是突发紧急情况，备用金是根据单位管理需要来保证单位日常各项业务正常开展的。在使用备用金会后，资金便从单位流出，但是站在财务会计的角度来看，使用备用金并不能达到确认费用的标准，因此不能将备用金的使用作为费用处理，预算会计要确认预算支出。当重新收到备用金时，资金的确流入单位，财务会计却不能确认收入，而是要冲减往来账款。预算会计确认了收入导致二者形成差异。单位在使用备用金或者收回备用金时，在实际核算过程中通常只记录于财务会计而预算会计中不做记录，因此两者不产生差异[5]。

五、结束语

综上所述，预算会计与财务会计的核算基础、核算范围和账务处理等都是有差别的，在平行记账模式下必然会导致二者产生差异。在日常工作中，要掌握两种会计核算方法差异形成的情况，及时做好差异记录与分析，满足政府会计主体的信息需求，推动新《政府会计制度》下财务会计和预算会计工作持续发展。