预算一体化背景下高等学校成本核算从理论到实践的应用

洪 叶

（作者单位：中国人民大学）

近年来,党中央、国务院从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，在多份文件中从不同角度对加强行政事业单位成本核算提出了要求。为了贯彻落实党中央、国务院有关全面实施预算绩效管理、建立权责发生制政府综合财务报告制度的工作部署，加强行政事业单位成本核算工作，财政部也先后颁布了《事业单位成本核算基本指引》（以下称《基本指引》）和《事业单位成本核算具体指引——公立医院》，为事业单位开展成本核算工作提供了基本遵循依据和行业统一规范。

高等学校作为提供高等教育和科学研究等社会公共服务的重要事业单位组成部分，开展规范统一的成本核算有助于客观反映高校各类业务活动的成本信息，为高校合理配置资源、计算成本补偿、政府部门教育收费定价提供更科学的依据。随着财政部陆续发布《事业单位成本核算具体指引——高等学校》等行业指引文件，高校开展成本核算面临着从理论到实践的根本跨越[1]。因此，在如此关键时间节点探索高校成本核算的落地应用十分有必要。

一、高等学校开展成本核算的现状

高校自2019 年1 月1 日执行《政府会计制度》，这一变革为高校教育成本核算引入了权责发生制的财务会计，为成本核算工作奠定了重要的基础，加快了高校成本核算实现从理论到实践的进程。而《基本指引》的发布以及具体行业具体指引的陆续推出，让基于新制度的高校教育成本核算工作得到了强有力的推进。然而，《政府会计制度》实施以来，高校的财务管理质量虽然得到了一定程度上的提升，但是现阶段大部分高校仍然存在着成本核算的目标、对象、范围不清晰不全面[2]，成本核算引导监管机制不健全，财务部门单打独斗难以完成办学成本核算等问题，阻碍了高校成本管理工作的落地实施。

与企业主要聚焦产品的成本核算不同，高校需要根据各利益相关者的成本信息需求多维度、多层次地确定成本核算对象及范围。明确高等教育成本的核算对象和范围，对于准确分配和归集高等教育成本对象消耗的资源、科学分析高等教育成本真实内容、合理控制高等教育成本、提高成本信息的有用性具有十分重要的意义。参考企业成本核算常用的分类方法，笔者将高等学校成本核算的对象、方法及其适用范围等信息对应分析整理，详见表1。

表1 高校成本核算内容分类

二、预算一体化改革带来的机遇

当前我国经济发展进入新常态，高等学校面临财政收入增速逐渐放缓、教育培训收入受政策调控等新形势，收入的增长性和可持续性都受到一定程度的挑战。在贯彻落实党中央、国务院过紧日子要求以及全面预算绩效管理纵深推进的形势下，外在因素和内在需要都驱动着高校增强预算管理对高校业务活动的宏观调控能力[3]。从战略规划的角度合理安排经济资源，在结构调整优化中获得增量，提升资金使用效益，强调成本效益绩效评价，就必然需要将全面完善的预算管理制度作为坚实保障[4]。由此，财政部全面推广实施中央预算管理一体化建设的举措恰逢其时，该举措为加快高校建立规范透明、标准科学、约束有力的现代预算管理制度指明了方向。

根据预算一体化的管理要求，高校首先应根据事业发展需要，构建协调统一的预算管理框架，将各层级、各维度的所有收入和所有支出全额纳入预算管理，充分体现预算一体化管理的基本理念。其次是要根据自身管理维度，以数字化、系统化的思维搭建高效共享的预算管理系统，提升预算管理的标准化和自动化水平[5]。该预算管理系统绝非大部分高校目前正在使用的预算申报系统，预算一体化背景下的信息系统应是一个全过程、全范围、全周期的预算管理系统，是一个与会计核算、收入管理、决算分析、绩效评价等财务内部系统模块充分融合以及与资产管理、人事管理、合同管理等外部业务系统深入协同共享的信息系统。高校未来将以预算管理系统为领头雁，通过预算申报、预算执行、决算分析、绩效评估等全流程的延伸管理，实现经济业务的事前、事中、事后全过程管控分析；通过预算系统与业务系统的对接，将预算管理贯穿高校事业发展的方方面面，并实现从业务系统获得预算管理所需信息。

从高校开展成本核算及成本管理的角度来看，预算一体化改革及时有效地推动了高校预算管理标准化、系统化、数字化进程。一方面，制定统一的数据标准和规范化的技术体系为开展成本核算提供了极大的便利；另一方面，与业务系统的协同对接使得财务部门难以获得成本核算所需全部信息等症结问题得到了解决。同时，对具体业务和信息数据更为深入全面地理解和掌握，可以为高校成本管理提供更准确科学的依据，从而提升成本管理的效率和效果[6]。

三、预算一体化背景下高校成本核算的实践应用

借鉴财政预算一体化的理念，在高校内部构建预算-核算-决算的一体化流程，从预算到决算管理各流程全面整合与对接，同时运用信息技术将预算管理流程和控制措施嵌入系统中，实现预算编制、预算执行、决算报告一体化[7]。从成本管理的角度，笔者亦参考预算-核算-决算的一体化管理思路，分别从三个环节入手阐释高校开展学生培养成本核算的具体举措。一是以业务活动为基本单元，实现成本预算编制、预算批复和执行等全业务流程覆盖；二是预算系统和核算系统有效对接[8]，实时反映成本预算的执行情况并自动生成直接费用等数据；三是和资产管理、人事管理等系统进行数据共享，全面收集成本分配依据和所需信息，最终形成环环相连的顺向控制机制和动态可溯的逆向反馈机制[7]。

（一）基础工作与准备

为做好基础标准数据的采集，学校首先需要在信息系统中增加院系单位成本核算的对象、范围等信息，如通过一体化的预算申报系统采集院系的业务活动信息，业务活动反映了院系的业务范围，并按照标准化的对象进行分类，如分为教学实验、科研指导、思政引领、学生活动、国际交流、日常办公等业务活动类型；同时按照本科生、研究生、短期培训生等区分业务对象，具体分类标准可参照学校重点关注的成本核算对象要求来设定。

（二）具体流程与环节

在预算申报环节，首先由院系预算管理员在预算申报时分类收集业务预算信息，按照每一类业务需要安排的事项以及所需要的经费进行匹配，同时按照预算一体化的要求细化支出标准，即每一项支出需求均申报相应的支出标准。如此，院系的预算即可以按照不同的成本对象进行归类。其次，院系预算申报人员在编制收入预算的同时，需要对各类业务活动的支出预算匹配资金来源，如校拨经费、国拨经费、自筹经费、其他经费等，那么支出预算便与院系各类型的收入预算形成了联系，即院系的经费预算可以通过联系对应到具体的业务活动类型即成本对象上，由此完成了成本对象的预算申报过程。

在核算环节，学校需要按照预算一体化建设要求对财务报销系统进行升级改造，其中包括内嵌囊括成本对象的预算信息、资产信息、人员信息等。对于日常报销的直接费用，院系单位需在每一笔财务报销填单时进行所属成本对象的勾选，从而将预算执行与成本归集进行关联，并且系统需要对每一笔财务报销单进行流程跟踪，将完成最终账务核算的信息数据反推至预算系统，以记录实际的执行结果。

在决算环节，学校通过一体化系统归集的院系成本预算的实际执行结果，需要通过合理的分配方法分摊至成本对象中，从而完成学生培养成本的测算。学生培养成本测算宜以学年为核算年度，成本对象可以分为学院和学生两个层级，其中学院的成本可以分为直接费用和间接费用两种，其分摊方式可以采用会计核算与统计分摊相结合的方式；而不同类型学生的生均培养成本则可以采用按折合系数分摊的方式。

（三）成本核算与分摊

以学院层级的成本分摊为例，在核算环节已匹配至教学活动、学生活动等业务活动的成本则直接通过会计核算的方式将核算结果计入院系教学成本；对于教学行政双肩挑的教师，则需要通过统计分摊的方式参考课时工作量等分摊其部分薪酬至院系教学成本，剩余部分分摊至学校总办学成本；对于院系行政教辅人员的薪酬，则全额或按合理的比例分摊至院系教学成本中。此外，对于校发人员薪酬以及统一计提的资产折旧等间接费用，可以通过一体化系统共享获得相应业务系统的相关数据，并且按照人员身份信息及资产使用单位情况进行合理分配，从而将归属于院系的成本数据统计归集到具体院系单位。

以学生层级的成本分摊为例，一种方式可以直接将不同类型的学生按照系数进行折合，用学院的成本除以折合学生数从而计算出标准生均成本，再乘以学生人数后还原至各类学生生均培养成本中。该方法不仅适用于计算本硕博等不同类型学生的生均培养成本，还可以用于计算学科的生均成本。例如，高校将不同院系的学生按照学科进行分类，那么用归属于某学科的学生人数乘以标准生均成本，即可获得某学科大类的培养成本，从而可以与生均定额拨款标准进行比较，测算学校在学生培养中自筹经费成本的比例情况。

四、结语

高校开展成本核算及管理的具体应用实践不仅仅是贯彻落实政府会计准则制度和《基本指引》及行业具体指引等国家制度文件的必然要求，更是高校探索内涵式高质量发展、全面实施绩效管理、回应政府部门及社会公众关切等方面的现实需要。而随着财政部预算一体化改革的纵深推进，标准化、数字化的模式和信息化、一体化的手段为高校成本核算提供了极大的便利和重要的支持。基于高校多维度多层次的成本管理现实需求，高校开展成本核算也必将是多维度多层次交互影响的系统性工作，具体的应用实践必然超越本文所探讨的生均培养成本框架。

随着一体化改革的推进以及大数据、人工智能等信息技术的革新及发展，未来的高校财务管理和成本管理必将迈进一个智能化的时代。只有着手搭建一体化、智能化的财务数据分析中心，共享其他业务部门的数据，实现数据信息互联互通，才能为高校成本核算和管理提供核心支撑。这不仅需要高校财务部门科学谋划和奋力推进，更加需要高校管理层从宏观的战略层面进行决策部署，需要规划部门、人事部门、资产管理部门以及信息技术中心等各个相关业务部门通力配合。