内部审计结果的运用路径

陈艳娇　姜硕　唐渝堃

【摘要】基于中国内部审计协会发布的20篇不同审计类型的优秀审计结果运用案例， 使用扎根理论对内部审计结果运用路径展开研究。利用Nvivo软件进行三级编码， 并与2018年颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》相应条款进行对照， 得出以职责明晰的多主体参与为基础、 以全流程审计整改为主要手段、 以信息交流和宣传为沟通渠道的审计结果运用路径。本文丰富了扎根理论在审计领域的运用， 并提供了可操作、 合规的系统内部审计结果运用路径。

【关键词】内部审计；结果运用；审计整改；扎根理论；Nvivo分析

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）08-0108-6

2018年颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》（简称“内审新规”）增加了关于审计结果运用的全新部分， 2022年1月修订实施的《审计法》中又新增关于加强内部审计（简称“内审”）制度建设和审计整改的相关内容， 足见内审工作在组织监督活动中发挥了更加重要的作用， 同時也越来越受到法规制度的支持。开展审计结果运用能够证明内审的价值， 帮助组织整改问题、 完善相关制度， 从而实现组织的价值增值。但在内审实践工作中， 审计结果运用常常被忽视， 其中许多共性问题尚未得到系统研究和解决。因此， 本文采用扎根理论， 运用Nvivo质性分析对多个一线实践案例进行整合提炼， 编码形成具有较强适用性的内审结果运用路径。这在审计领域属于全新的尝试， 也能对内审结果运用的研究起到一定的推动作用。

一、 文献综述

审计结果的载体主要是审计报告、 审计处理处罚决定、 审计移送决定、 管理意见书等， 利益相关者利用这些载体开展进一步的审计结果运用工作。现阶段， 虽然内审结果运用工作逐步受到重视， 但运用的意识仍需进一步强化。王家新等（2016）认为， 需要从思想和行动上真正重视审计结果运用， 涉及审计项目的相关主体尤其是第一负责人必须积极参与到结果运用中。王扬（2020）通过整理审计署公开的整改相关信息后得出， 目前审计结果运用的方式还比较单一， 主要是督促整改方面， 且督促整改的实现方式仍需进一步完善。仍然存在敷衍整改、 虚假整改、 整改“一刀切”等整改不到位现象（张军扩等，2019）。为此需要强化审计结果运用， 完善审计闭环工作体系， 进行审计整改跟踪检查。在内部协同方面，  江苏省审计学会课题组等（2021）提出审计结果运用的主要协同部门包括审计部门、 业务部门、 组织人事、 纪检监察等。在领导考核依据方面， 审计署上海特派办理论研究会课题组等（2021）发现， 经济责任审计结果运用中存在领导考核问责标准不一、 覆盖面不广、 制度设计有缺陷、 问责不到位等问题。

综上所述， 在审计结果运用重视程度、 审计整改和经济责任审计结果运用等方面， 已取得部分研究成果， 并通过问卷调查和实务案例的方法体现了一些共性问题， 由此提出相应的解决方案。但现有文献的主要研究方法是案例分析， 并且聚焦于研究者所在组织的个体案例分析， 往往是针对自身组织内审结果运用经验的分享， 容易形成信息孤岛。对于运用科学的研究方法得出不同组织共同认可并使用的内审结果运用路径， 尚缺乏相关研究。

二、 研究设计和过程

（一）Nvivo软件简述

Nvivo是一款质性研究软件， 可以对文本、 访谈、 图片等材料进行记录和分析， 通过多重节点编码的形式对原始材料进行整合、 提升和概括， 从而帮助研究者形成较为科学的研究成果。本文的研究对象是优秀的审计结果运用案例， 存在占比较大的文本内容和不同的内审结果运用优秀实践， 使用Nvivo质性分析软件能够有效提取文本并提炼内审结果运用的有效路径， 同时也是质性研究在审计领域的一次新探索。

（二）资料收集和筛选

本文主要通过搜索筛选内审结果运用案例分析类文献， 获取案例中对于审计结果运用的相关文本， 时间跨度为2001 ～ 2021年。中文文献的检索主题为“审计结果运用（精确）”和“内部（精确）”， 共检索到217篇文献。数据库选择了中国知网和中国内部审计协会出版的优秀案例集作为文献来源。文献纳入标准如下：

1. 针对性。应用领域为内部审计， 政府审计和社会审计内容不在选择范围内。同时， 选择的文献应该是具体案例分析类文献， 实证类和纯理论类的结果运用文献被排除在外。

2. 权威性。2019年中国内部审计协会评选出一批全国优秀内审结果运用案例， 并于2020年出版了《内部审计结果运用典型经验汇编》。其中一些案例由于在《中国内部审计》等杂志刊出， 因此也可以在中国知网上检索到。这些案例经过中国内部审计协会的统一征集和筛选， 得到专业内审机构的认可， 具有更高的权威性。因此， 在文献筛选过程中会更倾向于选择这些典型案例文本。

3. 全面性。内审结果运用工作存在于政府部门、 事业单位和企业， 涉及重大政策落实审计、 经济责任审计、 工程审计等多种类型。故在案例筛选过程中会注意选择涵盖范围尽可能广的类别， 从而使研究结论更具有普适性。

本文经过分析研究， 最终选取20篇案例作为被读取文本， 这些被选取的案例涉及政府部门、 事业单位和国有企业的内审结果运用。审计的业务类型覆盖面较广， 包括经济责任审计、 业务专项审计、 工程审计等（见图1）。

（三）词频分析

通过对被选取的20篇案例进行词频分析发现， 管理、 整改、 制度、 风险等词语出现频次较高（见图2）。这说明审计结果运用非常重视对于审计发现问题的风险跟踪， 并及时进行整改及完善相关制度。同时， 也体现出内审结果运用的完成度与组织的管理息息相关， 能够促进组织价值提升。

（四）编码过程

本文主要使用Nvivo11作为分析工具， 采用扎根理论对被选案例文本进行编码分析， 拟回答以下问题： 内审结果运用的路径究竟有哪些已经被推广， 且可以在组织中进行实践运用。

初始概念汇总作为第一步， 对每一篇被选案例中重点体现的内审案例运用方法进行编码， 并对其中的原文进行摘取， 总结的初始概念力求表达出作者原意。部分开放式编码如表1所示。

主轴式编码作为第二步， 对初始化概念进行进一步的抽象整合， 针对研究问题概括出以下类属， 具体如表2所示。

通过主轴编码发现， 在内审结果运用过程中需要多主体明确好各自职责， 整个组织配合共同开展审计结果运用工作， 再开展审计整改、 设立信息化平台等结果运用工作。以此为思路， 确定如表3所示的核心编码。

三、 研究与发现

根据以上编码结果， 通过对成功运用内审结果的组织经验进行分析， 形成内审结果运用路径模型（如图3所示）。内审结果运用需要以职责明晰的多部门参与作为基础、 以全流程审计整改为主要手段、 以信息交流和宣传作為沟通渠道。

（一）以职责明晰的多主体参与为基础

审计结果运用阶段的各责任部门需要明确各自的职责， 为推进审计结果运用工作的有效实施奠定基础。

1. 领导决策部署作保障。党组织和主要负责人在思想上引领各部门认识到审计结果运用的重要性， 并做好决策部署， 这是决定审计结果运用工作能否成功的关键因素。内审新规第六条规定， “国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、 董事会（或者主要负责人）直接领导下开展内部审计工作”； 第四章新增第十八条明确规定， “被审计单位主要负责人为整改第一责任人”。该新规是加强党组织和主要负责人对内部审计工作参与的重要抓手， 也是推动内部审计结果运用长效发展的必由之路。对于内部审计中发现的一些苗头性、 倾向性问题， 可以借鉴审计机关的审计专报制， 快速、 准确地向企业党组织和董事会传递相关问题信息， 推动问题及时得到解决。董事会可以采取批复整改方案、 下发整改交办单等形式， 督促被审计单位进行整改， 提升审计发现问题整改的严肃性和权威性。在董事会的领导下， 开展对重点审计项目的问题整改专项督查工作， 以审计的标准对问题整改进行“再审计”， 形成审计结果运用专项报告报送党组织和董事会。每隔3年或者5年， 周期性地开展审计发现问题整改“回头看”专项行动， 汇总、 分析和研究长期得不到整改的体制、 机制性问题及历史遗留问题， 针对性地提出解决建议， 报送党组织和董事会， 增强审计结果运用效果， 推动审计成果转化。

2. 审计部门为结果运用主导。在审计结果运用工作中， 明确审计部门是重要主体之一， 其主导审计结果运用。审计部门既需要向党组织和董事会汇报工作， 也需要履行对被审计单位整改情况进行指导和监督检查之责。同时， 需要协同其他相关部门开展审计结果运用工作。因此， 为改善审计结果运用的工作效果， 内部审计人员要站在企业和行业全局高度看待和分析问题， 避免出现闭门造车式的审计意见和建议。另外， 审计过程中要加强质量控制， 内部审计人员应当注重与被审计单位的沟通， 深入挖掘问题的原因， 做到程序合法合规、 法律法规引用准确、 取证充分、 定性恰当、 事实清楚， 使审计质量经得起检验。

3. 横向协同。建立联防联审机制， 形成监督合力， 能够提高发现问题、 解决问题的效率。内审新规第二十条明确规定， “内部审计应当加强与内部纪检监察、 巡视巡察、 组织人事等其他内部监督力量的协作配合”； 第二十一条规定， “单位对内部审计发现的重大违纪违法问题线索， 应当按照管辖权限依法依规及时移送纪检监察机关、 司法机关”。因此， 本文结合内审新规的要求和文献分析研究认为， 内审结果运用主要的参与部门包括被审计的业务部门、 纪检监察、 外部专家等， 强化参与部门间的协同， 有利于更好地树立内部审计的威信， 提升内审结果运用效率。内审部门可以通过联席会议的方式开展正式沟通， 确定监督合力的方向和重点。根据审计结果， 审计部门可以向纪检监察部门移交违纪违规相关线索， 帮助纪检监察部门有序推进工作， 实现信息共享、 结果共用， 肃清违纪违规人员， 以起到良好的威慑作用。

4. 纵向贯通。针对组织内部存在多层级管理的情况， 必须建立明确的分级整改责任。在决策部署方面， 部分组织选择建立审计委员会， 也有部分组织确定了集团牵头、 各层级分级负责的思路， 目的均是能够统筹协调审计资源， 确保审计发现问题得到切实的解决。在报告方面， 审计部门将审计发现问题和整改情况向党委和董事会报告， 获得其重视和支持， 保障审计成果运用畅通无阻， 也保障组织内部能够及时知悉问题并做出改进。在分级责任落实方面， 根据总部做出的指导， 各层级自上而下对问题解决方案进行细化， 明确责任主体。二级部门主要针对总部给出的指导意见制定业务规范， 并报送总部进行审核。三级部门针对业务规范制定具体的业务细则， 进行进一步的落实改进。审计部门则根据组织结构的设置情况开展监督检查工作。

（二）以审计发现问题整改为主要手段

在前述词频分析中， 审计整改的词频数排名靠前， 可见各组织对于审计发现问题整改的重视程度。审计发现问题整改也是审计结果运用的主要手段。作为审计监督的重要一环， 内部审计整改工作不仅关系到审计成果的利用， 而且会影响审计的权威性、 公信力。审计发现的问题， 往往涉及组织的高风险重点领域， 对该类问题的整改能够帮助组织避免更大的损失， 并进一步提升组织未来的效益。本文将案例编码过程中审计整改部分进行流程上的梳理， 形成“以审计清单为主要形式确定审计问题→针对典型问题开展常态化监督回访”的整改全流程， 同时将内审新规提出的方式整合到整改措施中， 以形成更加规范化的路径。

1. 确定整改问题。审计部门向整改部门发布问题清单， 按照问题的重要程度和完成时间进行分级， 明确整改目标、 职责和处理方式， 执行动态管理， 列出整改任务清单、 排出整改时間表， 把审计整改作为重点工作常抓不放。在审计报告规定的整改时限内， 被审计单位主要负责人应当签发审计整改情况报告， 并及时向内部审计机构报送。后续整改过程中， 审计部门应当帮助被审计单位负责人、 上级业务主管部门、 上级审计部门开展整改销号工作， 确保审计发现的问题能够被有效整改。

2. 分析问题原因。在重点高风险领域， 提出的审计问题往往并不单独指向一项业务， 而是面向诸多领域。同时审计发现问题的原因也不仅仅停留在某一个部门， 而是涉及多部门甚至整个组织。因此， 组织往往会召开整改联席会， 联合各个部门共同剖析问题根源， 力求进行全方位、 多角度的分析， 并根据该分析结果进一步扩大整改对象范围， 将关联领域纳入审计整改范围， 通过落实涉事部门责任的方式进行整改。同时， 内审部门需要与被审计单位充分沟通， 从根源上分析审计发现问题的成因， 避免双方对问题和建议的认知产生分歧， 从而影响后续的审计整改。对于审计整改过程中出现的新问题、 新变化， 内审部门需要及时剖析新问题出现的原因， 并提出对应整改建议。

3. 针对性整改。在确定审计发现问题清单和分析出问题症结后， 审计部门可以向被审计单位明确审计建议， 并要求被审计单位在规定时间内完成整改工作。企业组织庞大、 层级复杂， 管理难度较大， 部分组织甚至会选择将审计整改时点提前， 将整改过程与审计过程同步， 边审边改， 对症下药解决问题。因此， 审计建议应当从财务、 销售、 生产、 研发、 安全、 人事等管理维度提出， 分条列项地指出具体的整改问题和整改建议， 以进行针对性整改。

被分析的案例文本中主要使用的整改措施包括优化流程设计、 完善规章制度和强化人员考核评价： ①在流程设计方面， 审计部门可能发现被审计单位存在流程交叉重复、 资源浪费等问题， 需要对这些冗余流程进行删除， 保证流程处理更加高效； 被审计单位可以邀请审计部门提供咨询服务， 共同改造、 优化流程。针对设计问题较大、 执行不到位的缺陷流程， 需要进行流程重塑。②在规章制度方面， 根据内审新规第十九条规定， “单位对内部审计发现的典型性、 普遍性、 倾向性问题， 应当及时分析研究， 制定和完善相关管理制度， 建立健全内部控制措施”。审计部门发布审计意见或建议， 被审计单位责任部门需要对照意见或建议进行整改， 进一步完善内部控制制度、 健全管理制度、 修订相应规章， 以此帮助被审计单位强化薄弱环节， 有效防范风险。③在人员考核评价方面， 根据内审新规新增的第二十条规定， “内部审计结果及整改情况应当作为考核、 任免、 奖惩干部和相关决策的重要依据”。因此， 有必要将审计结果、 审计整改情况纳入绩效考核标准中， 以此促进各个部门主动运用审计结果， 改善部门的不足。同时， 也应将审计结果及整改情况作为领导干部任免的依据。在整改过程中也会追究到问题员工， 需要明确主体进行处罚， 按照处罚严重程度从低到高排序， 依次是定期通报、 物质处罚、 党纪行政处分以及解除劳动合同等。这几项处罚措施往往会多措并举， 主要根据问题性质以及责任级别进行分类处罚， 使得审计结果能够帮助组织人员进行自我革新， 发挥有效的警示作用。

4. 持续监督管理。为保证审计发现的问题整改落实到位， 需要成立整改复核专项小组， 开展常态化监察， 定期开展回访工作， 配合问题清单， 重点对屡审屡犯问题展开调查。对于屡审屡犯、 整改不到位的问题， 既要通过建立相关制度进行规范， 也要进行处罚以提升威慑力， 实现闭环管理。同时审计部门要进行不定期跟踪检查， 或审计“回头看”。在制订年度审计计划时， 内审部门需要结合以前年度的审计和整改情况， 选择后续审计或将跟踪检查的内容纳入常规的审计项目， 对整改完成率低的单位予以重点关注。对于已经整改的问题， 关注是否建立健全相关制度、 问题是否重蹈覆辙； 对于尚在整改中的问题， 检查是否符合审计整改的期限和要求、 相关责任人是否落实到位； 对于未采取整改措施的问题， 询问是否具有合理的解释说明。真正使审计整改常态化、 制度化、 规范化， 突破审计监督的“最后一公里”， 推进审计成果的最终转化。

（三）以信息交流和宣传为沟通渠道

1. 建设信息化平台。信息化平台为审计结果有效运用起到了很好的辅助作用， 应该作为组织坚实的底层基础设施。因此， 组织需要建立综合信息平台。审计人员能够通过平台在线分层级处理审计整改等相关审计结果运用问题， 并且将重要的审计信息提交至相关部门协同运用， 还可以将成功的审计运用经验在内网进行公开， 为基层机构进行审计发现问题的自查自纠提供良好的范本。

2. 经验共享。审计实务过程中的做法、 优秀案例、 政府部门发布的审计相关规章制度， 可以通过撰写宣传材料、 召开总结会议、 建立组织内部的案例库进行传播， 对于审计全过程进行总结， 帮助审计人员梳理审计成功经验并形成知识体系， 同时也能够为高管层和业务部门提供最新的资讯。

内审新规第二十二条概括性地提出， 要有效利用内审力量和成果。本文提出的信息化平台和多样化的经验共享渠道也是诸多组织正在使用的方法， 此类信息沟通和交流渠道能够打通各个部门之间的壁垒， 传播每一次成功的内审结果运用经验， 较好地满足内审新规提出的要求。

（四）审计结果运用路径模型各要素之间的联系

以内审新规作为标准， 根据编码结果以及典型案例的分析， 本文总结出的审计结果运用路径在遵守规定的同时增加了可操作性的内容， 形成了一个互相联系、 较为完善的路径体系。

1.  内审结果运用的基础是明确各责任主体的职责， 从而促进整改落实和信息资源共享。领导的决策部署为后续的审计发现问题整改工作提供良好的思想指引， 赋予审计部门开展工作更强的独立性。审计部门确立结果运用过程的规章制度以及树立审计人员开展结果运用的综合素质标准， 从而使审计部门更好地成为开展整改工作的主体。内部纪检监察、 被审计单位明确自身协助审计部门开展整改工作的职责， 全力配合工作开展， 形成部门间审计结果运用的合力。对于规模较大的组织， 应明确专门的整改工作机构， 纵向的层级划分使得从最上级的董事会及其下设的审计委员会到基层的审计部门可以清晰传达审计结果运作工作内容。作为第一责任人的被审计单位也需要根据整改问题清单开展整改工作， 并及时地向审计部门报告审计发现问题的整改情况， 确保每一件被整改事项能够被及时准确地落实。

2.  审计发现问题整改可促使各责任主体合力提升组织价值， 并为信息交流和沟通积累经验。审計发现问题整改是被选择案例中几乎所有组织都会采取的审计结果运用方式， 并在整改过程中针对具体情况采取不同的整改措施。通过完善组织内部的管理制度特别是内部控制和风险管理制度， 优化组织办事流程， 开展以领导干部为代表的人员考核评估等针对性的审计整改措施， 使得各个部门在沟通过程中完成各自职责， 合力解决组织问题， 建立组织预防机制措施， 不断积累经验， 从而为整个组织提质增效做出贡献。

3.  信息交流和宣传是对各个部门沟通渠道的搭建以及审计整改中宝贵经验的系统性积累。信息化平台为各层级和同层级的各个部门设定相应的工作权限， 全流程地传递和处理审计发现问题整改的相关事项， 作为提升审计结果运用效率的重要工具。在审计发现问题整改过程中遇到新兴的、 典型的或复杂的审计业务类型， 将这些结果运用的经验通过专题会议、 组织内部宣传刊物等进行记录和发表， 可以形成组织审计工作知识库， 便于审计人员学习研究， 从而提升审计人员的综合能力并丰富其实战经验。

四、 结论与展望

内审结果运用是内审流程的最后一个环节， 深化内审结果运用是充分发挥内审增值作用的关键。基于此， 本文创新性地利用Nvivo11软件， 针对优秀审计结果运用案例进行质性研究， 并结合内审新规进行模型全要素整合， 形成了以职责明晰的多部门参与作为基础、 以全流程审计整改为主要手段、 以信息交流和宣传作为提升结果运用效率的沟通渠道的审计结果运用实践路径模型。

当然， 本研究也存在一定的局限性， 未来可考虑在以下两个方面进一步完善。首先， 本文通过文本分析， 针对审计主体、 审计整改、 信息沟通三个要素进行了研究， 未来可囊括更多的审计要素进行更多视角的分析； 其次， 本文尝试性地运用Nvivo质性分析对已有的研究案例进行系统分析总结， 未来可对不同的审计阶段进行更加具体的质性分析， 亦可将质性分析与审计学中常用的舞弊三角理论、 委托代理理论相结合进行协同分析， 对本文的审计结果实践运用模型进行有益的补充完善。

【 主 要 参 考 文 献 】

王家新，晏维龙，尹平等．《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》学习笔谈纪要［ J］．审计与经济研究，2016（1）：3 ～ 17．

王扬．监督视阈下审计督促整改权及其实现机制研究［ J］．审计研究，2020（4）：22 ～ 27+50．

张军扩，侯永志，刘培林，何建武，卓贤．高质量发展的目标要求和战略路径［ J］．管理世界，2019（7）：1 ～ 7．

江苏省审计学会课题组，葛红民，任慧莉．整体性治理视角下审计项目组织方式管理研究［ J］．审计研究，2021（3）：22 ～ 29．

审计署上海特派办理论研究会课题组，杨建荣，董学成．新时代经济责任审计发展战略研究［ J］．审计研究，2019（1）：3 ～ 9．

审计结果运用典型经验编写组．内部审计结果运用典型经验汇编［M］．北京：中国时代经济出版社，2020．

彭友华，张友利，石玉枝．创新审计结果应用 提升工程管理水平［ J］．中国内部审计，2020（11）：63 ～ 67．

王雪峰，赵兴元，付春芳．堵住“出血点” 提升“增效点” 强化内部审计结果运用［ J］．中国内部审计，2020（8）：76 ～ 79．

（责任编辑·校对： 李小艳  黄艳晶）

【基金项目】国家社会科学基金重点项目“突发公共事件国家审计制度研究”（项目编号：20FJYA001）；江苏省研究生科研与实践创新计划项目“研究型审计推动审计发展的作用机理研究——基于审计整改的分析”（项目编号：KYCX22_2173）