关于市场经济体制下会计职业道德建设的思考及启示

赵永恒

（作者单位：江苏省盐城西伏河数字智能创新社区管理办公室）

为适应日趋激烈的市场竞争，一些企业并非采取加强内部管理、研发新技术、改进售后服务等举措，而是罔顾法律和职业道德，采取违法违规经营的方式，具体到财务会计领域，最典型的就是财务造假，如美国的安然公司、国内的银广夏事件等一系列影响巨大的财务舞弊丑闻。据统计，自2019 年初至2020 年3 月底，中国证监会累计对22 家上市公司财务造假行为进行立案调查，对18 起典型案件作出行政处罚，向公安机关移送涉嫌犯罪案件6 起。这些财务舞弊现象造成严重后果，不仅损害了企业的信誉，侵犯了投资者的利益，也破坏了正常的市场秩序，危害市场经济的健康发展。为偷税漏税而进行的财务造假行为还造成国家税收流失。本文研究提出加强会计职业道德建设的对策建议，旨在为国内开展相关研究和实践提供借鉴。

一、会计职业道德概述

（一）会计职业道德的内涵

会计职业道德是会计从业人员在从事会计工作、履行会计职责时所应遵守的道德标准和行为准则[1]。会计职业道德以成文或不成文的形式明确告知会计从业人员应该做哪些，哪些行为可以做，哪些行为不可以做，从而合理规范会计从业人员的行为，有利于维护良好的社会经济秩序。可以说，会计职业道德是一般社会公德在会计工作中的具体体现[2]。

（二）会计职业道德的特征

1.强制性

任何道德发挥作用，均是以一种社会成员共同认知的形式存在于大家的思想意识中，并对全体社会成员的行为产生约束力。会计职业道德作为会计行业的从业规范，全体会计从业人员必须自觉遵守、严格执行。会计从业人员一旦触犯了行业规范与准则，必将为自己的行为付出一定的代价，情节严重的还将受到法律法规的处罚。

2.规范性

会计从业人员在办理会计业务时，必须按照会计职业道德的规范和指引操作，这是其规范性特征的具体表现。有些会计职业道德的要求以一定的官方文件形式表现出来，如经济法、会计法、公司法和财政部颁发的会计准则中均有遵守会计职业道德的要求。有些会计职业道德的内容没有以文件形式展现出来，如对会计人员“爱岗敬业”的要求，但同样为全社会所认同和接受。

3.程序性

会计信息的有效性、真实性、及时性离不开会计人员严谨细致的工作，会计业务的处理流程对于保证会计信息质量必不可少。会计人员处理会计业务，必须符合法定的会计工作程序，不可随意更改处理会计业务的规则和流程。按照国家法律法规规定的统一会计制度开展会计工作，才能有效避免会计信息失真现象。

（三）会计职业道德的功能

1.指导功能

会计职业道德对市场经济的发展具有调整和保障作用。会计职业道德是会计法律法规的有效补充，二者相辅相成，缺一不可。会计职业道德能引导和调整会计从业人员的行为方向，引导各方的思想和行为协调一致[3]，按照合乎规范的方式去追求个人利益。

2.评价功能

会计职业道德作为社会普遍认可和接受的道德标准，具有行为引导功能。会计职业道德可以使人们通过社会舆论和个人心理活动等形式认可和称赞正确的会计行为，否定和批判不恰当的会计行为，从而引导相关人员做出符合正确价值要求的行为。因此，会计职业道德建设有助于创造良好的行业从业环境，使会计从业人员的行为更加合法合理。

3.教化功能

会计职业道德通过影响社会舆论、形成道德风尚、树立职业道德榜样等方式深刻影响人们的思想意识，培养人们的会计道德习惯，提高会计行业道德水准。会计职业道德通过提升会计从业人员的道德认知，使会计从业人员对自身行为进行自我评判、自我监督、自我完善，以促进会计行业保持良好风气。

4.保障功能

会计职业道德有助于规范会计从业行为，从而保证会计信息质量，促进市场经济健康发展。重视会计职业道德建设，确保企业的财务信息客观、准确，有利于维护企业的信誉和形象，保障企业的长远发展。加强会计职业道德建设，也有利于促进社会诚信体系建设，形成公平有序的市场环境。

二、会计职业道德缺失现象分析

（一）会计职业道德缺失的主要表现

1.缺乏敬业精神

会计业务的程序性、重复性较强，工作内容显得较为枯燥、烦琐。有的会计人员在会计行业与其他行业的付出与所得对标中产生了攀比心理，工作态度逐渐消极懈怠，责任心逐渐弱化。有的会计人员缺乏实事求是、客观公正的工作态度，甚至在工作中敷衍塞责、简单应付，会计信息的质量难以得到保证。

2.执业纪律松弛

随意更改会计确认、计量的方法和流程，非法调整会计报表数据，甚至参与伪造会计凭证和会计账簿，这些现象屡有发生。有的会计人员缺乏底线意识，在面对企业管理者错误指令时，不能坚持原则，丧失了职业操守。一些会计从业人员信奉“会计要做好两本账，对内一本账、对外一本账”的错误观点。这些失范行为使得会计信息严重失真，从近年来暴露和查处的案例可以看出，上市公司财务造假是影响最恶劣的违反会计职业道德的行为。

3.从业心态不正

有的会计从业人员存在严重的拜金主义、享乐主义思想，经不住金钱和利益的诱惑，利用手中管理现金和资产的职权，监守自盗，贪污、挪用公款，走上了违法犯罪的道路。一些大型企业和银行的财务人员甚至卷款出逃至国外，造成非常严重的损失和恶劣的影响。还有的财务人员将资金支付的权力作为谋取私利的工具，与供应商等人员合谋侵犯企业的利益。

（二）会计职业道德缺失的原因分析

1.会计职业道德教育薄弱

目前关于会计职业道德教育，无论是在校教育，还是在职教育，均存在弱化、边缘化现象[4]。在高校教育方面，虽然开设了相关课程，但更多是为了完成课程设置的硬性任务，对课程内容的研究、讲授和考核重视不足，难以达到教化学生的目的。在职教育方面，会计人员晋升职称很少涉及对职业道德的考核，对会计职业道德没有像会计专业知识那样持续地组织开展学习，在我国尚未建立起会计职业道德的继续教育体系。

2.法律法规体系不够健全

仅靠会计职业道德约束会计从业人员的行为是不够的，必要的法律法规同样不可缺少。目前我国相关法律法规中缺乏关于会计职业道德的明确、详细表述，且对一些新情况、新问题缺少针对性的监管条款，难以适应会计行业发展的需要。在现实中，会计从业人员同违反会计从业规范的行为做斗争时，经常出现无法获得法律层面必要援助或支持的问题。在法律责任方面，对会计违法行为的处罚偏轻、偏软。

3.会计诚信体系建设滞后

触碰诚实守信道德底线的财务造假行为屡次出现，其中一个重要原因就是违法违规者的失信成本较低，社会信用体系对会计失信者制约乏力。因此，亟须加强会计行业的诚信建设。目前，会计领域科学完备的信用管理体系尚未建立，虽然新闻媒体对会计造假行为的曝光力度越来越大，但在目前的体制下，会计领域的失信人并没有为其失信行为付出足够的代价，难以形成足够的震慑和约束效果。

4.社会监督力度不够

由于信息不对称等，现有社会监督体系对企业的财务行为难以形成应有的制约。普通公众没有掌握会计专业知识，也不了解企业的经营管理过程，无法进行有效的监督。企业内部审计机构往往受到经营管理层的操控，甚至流于形式。注册会计师事务所的收益主要来自被审计单位支付的服务费用，这种模式下会计师事务所开展审计监督的独立性和公正性容易受到影响。近年来，屡屡曝出会计师事务所和被审计企业串通舞弊丑闻，如美国的毕马威会计师事务所，为了保住施乐公司这个客户，帮助施乐公司掩盖经营状况恶化的事实。

5.社会不良风气影响

当前我国正处于社会转型期，市场经济在创造巨大物质财富的同时[5]，也对道德建设提出了严峻的挑战。由于长期以来道德教育的受重视不够，教育方式落后、效果不佳，一些人重利轻义、拜金主义、利己主义的思想滋生蔓延。会计从业人员处在这样的社会环境中，思想容易受到影响，有的逐渐丧失了职业道德追求。在违法违规人员得到更高收益且没有受到应有的处罚时，更容易动摇会计从业人员的道德信念。

（三）会计职业道德缺失的危害

1.降低企业的信誉

在大数据时代，企业财务舞弊行为一旦被发现，很快会被全社会得知，企业信誉会大大降低，由此企业将会面临一系列问题，如股票被抛售、客户终止合同、供应商催款、被列入失信名单等，情况严重的还将导致企业破产倒闭。同时，企业会计人员违背行业规则的行为也会被揭露出来，引发社会对会计行业的负面认识和诚信危机，对相关会计人员个人今后的发展也会造成不利影响。

2.损害市场经济发展

如果某家企业从财务造假行为中得到好处且不被惩罚，那么大量的市场主体必然效仿。长此以往，将没有企业聚焦于提升管理和技术水平，而是考虑通过违法违规的不正常操作来获得更大收益，整个市场秩序会遭受越来越大的冲击和破坏，影响国家创新活力和核心竞争力的提升。大量的企业财务数据失真，由此统计汇总形成的有关经济指标质量不高，国家依据这些经济指标难以作出正确的经济决策。

3.侵犯国家和社会利益

企业财务造假会蒙蔽国家和社会公众对企业的认知，国家和社会将为其追逐私利的行为付出额外的成本。如果企业通过虚增收入、低估费用的方法达到虚增利润的效果，会骗取利益相关方的支持，如投资者会增加投资、银行会增加放贷金额、政府会给予相应的扶持政策等，而相关利益方的这些决策最终可能会带来严重损失。如果企业通过虚增费用、低估利润的方式实现偷税漏税，则会直接减少国家的财政收入。

三、加强会计职业道德建设的对策建议

（一）加强会计职业道德领域立法

建议国家通过立法手段，加大对违法违规会计行为的打击和惩戒力度。重点打击指使胁迫会计人员造假、会计师事务所与企业串通造假、上市公司操纵利润等行为，为企业财务人员和会计师事务所依法履职提供充分的依据和强有力的保障。针对违反会计职业道德的相关机构和责任人员，适当提高违法违规行为的成本，提升会计职业道德的社会震慑力与约束力。

（二）推进会计领域诚信体系建设

当前，应加快建立健全会计行业失信机构和人员信息库，开展企业、会计师事务所等机构的会计信用评级，向社会开放会计领域失信信息查询，让失信机构和人员感受到强大的压力。结合加强社会主义核心价值观建设的趋势，注重发挥媒体作用，大力宣传会计诚信正面典型。对违反会计诚信要求的典型负面案例公开通报曝光，引导企业和会计从业人员践行诚信规范。

（三）强化会计职业道德教育

高校应不断优化会计职业道德教育教学手段，引入案例分析等情境教学方式，切实提升课堂教学的效果。同时，应调整优化会计从业人员在职教育机制，将职业道德教育作为会计从业人员继续教育的重要内容，把培训情况和考核结果作为会计从业人员职称晋升的重要依据，建立会计职业道德终身学习教育体系。可结合会计诚信体系建设，对申评职称的会计人员实行重大会计失信行为“一票否决”制。

（四）健全专业监督体系

打造有利于企业内部审计机构、社会专业审计机构发挥作用的环境。一方面，应提升企业内审机构和人员的地位，试点推行上市企业内审机构直接向股东大会负责并接受政府职能部门监管的制度，减少企业经营管理层的干预。另一方面，应加强对会计师事务所等机构的监管，严厉查处和打击出具虚假报告、与企业串通舞弊等违法违规行为。探索改进会计师事务所收益补偿机制，由上市企业向证监会缴纳审计费用，再由证监会统一向企业安排审计机构，减少客户企业对会计师事务所的干预。