坚守初心诚信执业
——关于加强会计人员职业道德的思考

杨 佳

中国科学院新疆分院

引言

2023 年2 月1 日，财政部发布《关于印发〈会计人员职业道德规范〉的通知》，对会计人员提出“坚持诚信，守法奉公”、“坚持准则，守责敬业”和“坚持学习，守正创新”的职业道德要求。培养财会专业人才的高校和进行实务操作的单位是保障遵守会计职业道德从理论到实践环节落实的重要场所，本文着重讨论如何将遵守会计职业道德落实到从理论学习到实务操作的各环节，培养出拥有坚定诚信守法道德理念的会计人员。

一、会计执业现状：失信违规事件屡有发生

诚信是社会主义核心价值观在个人层面所倡导的基本准则之一，对于会计人员而言，诚信是其在财务工作职业生涯中的立身之本。然而，会计人员的执业违规问题给经济和资本市场发展带来了负面影响，美国世界通信公司、南方保健公司、安然公司、英国南海公司的财务案件，我国证监会等监管机构披露的财务造假、信息披露违法违规、中介机构未勤勉尽责案等典型案件，这些案例中的财务失信违规行为给社会经济发展带来了危害，不仅给证券市场投资者带来了重大损失、动摇并挫伤了投资者的信心，而且扰乱了资本市场秩序、破坏了资本市场赖以存在和发展的公平、公开、公正原则。

比较典型的财务违规案件是康得新财务造假案，康得新复合材料集团股份有限公司在2019 年7 月5 日被证监会认定其涉嫌在2015 年至2018 年期间虚增利润，康得新通过虚构销售业务等方式虚增营业收入，并通过虚构采购、生产、研发费用、产品运输费用等方式虚增营业成本、研发费用和销售费用，共虚增利润总额119 亿元，上述行为导致其披露的相关年度报告存在虚假记载和重大遗漏，因此证监会对康得新及主要责任人员做出顶格处罚并采取终身证券市场禁入措施的行政处罚决定。瑞华作为康得新的年报审计单位，在康得新虚增利润的2015 年至2018 年期间的前三年为其出具“标准无保留意见”的审计报告，2019 年7 月8 日，在康得新被证监会认定涉嫌虚增利润之后的第三天，证监会公告已对瑞华立案调查，随后瑞华开始走向没落，2021 年2 月瑞华的党委组织被撤销，截至2023 年2 月，中注协行业管理信息系统显示瑞华有6 家分所，这与其鼎盛时期的40 家分所相比，数量所剩无几。

证监会每年均有数十例针对财务违规事件的行政处罚决定，被处罚对象的财务违规行为包括虚假记载、重大遗漏、误导性陈述、未如实披露等，而且被处罚对象往往是集中式地叠加采用多种违规操作手段。因此，提升会计从业人员的职业道德水平刻不容缓，会计人员从高校财会专业的学生阶段起就要加强诚信职业道德教育，通过加强诚信教育使职业道德成为会计从业人员的精神灯塔。

二、经济发达国家地区的会计职业道德培养经验

目前经济发达的国家地区对于会计人员职业道德的培养经验比较成熟，主要体现在高校专业教育和行业组织及法律法规约束这两个方面。

（一）高校设置财会职业道德课程，系统全面教授职业道德内容

美国高校财会专业设置有伦理道德规范课程，且对课时、授课内容、考察方式等方面均有较为系统全面的要求。比如德克萨斯大学的财会专业学生必修职业道德课程，每周两次上课频率一共持续一整个学期，课上内容主要以法律学习和案例讨论为主，课后布置的阅读材料包括《萨班斯-奥克斯利法案》（Sarbanes Oxley Act of 2002）等法律文书，美国公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board）和美国证券交易委员会（SEC）等机构公布的监管公告，以及伦理道德方面的专业书籍，并要求每一位学生做课程汇报，此外，学生需以日记形式记录课上讨论、职业道德困惑及解决结果，以保证课余时间持续强化诚信意识。经过一个学期的系统学习，学生能够从正直、客观和独立等方面较为深入地理解诚信的含义，为今后走向财会工作岗位树立较为深刻的职业道德理念。

（二）行业组织重视落实职业道德，法律监管严格处罚失信行为

行业组织和法律监管从单位内部会计从业人员的职业道德素养和外部监督环境落实会计诚信执业要求，具体体现在职业资格考试对职业道德的重视和法律法规严厉处罚会计失信违规行为这两方面。

在职业资格考试中，诚信伦理和职业道德内容均作为一门单独的考试科目，比如英国特许公认会计师公会（ACCA）的特许公认会计师、美国注册会计师协会（AICPA）的美国注册会计师、美国投资管理与研究协会（AIMR）的特许金融分析师（CFA）以及美国管理会计师协会（IMA）的美国注册管理会计师（CMA）考试。ACCA考试在第二部分的专业阶段有监管、风险和道德这门科目，而且涉及道德规范的这门科目属于核心课程并排列在核心课程的首位，体现了行业协会对考生在职业道德规范方面的重视，强调考生在掌握了包括财务会计和管理会计在内的基础知识技能之后、向高级会计师发展的过程中，首要学习的内容就是职业道德规范。CFA 协会制定有严格的职业道德标准，要成为CFA 持证人必须签署并承诺遵守CFA 协会《道德操守》和《专业行为准则》，如有违反CFA 协会道德标准的行为，将会受到纪律处分。CMA 持证人在获得职业资格证书之后，每年均需参加继续职业教育课程，其中对职业道德的继续教育时长有特别要求。AICPA 的报考条件虽然各个州不尽相同，但是大部分州都要求报名人员修过职业道德课程。职业道德在英美财会资格考试中的受重视程度可见一斑，这从正面大力普及诚信理念的角度落实了单位会计人员的职业道德教育。

对于会计执业中的造假等失信违规行为，美国法律处罚手段包括入狱、高额罚款、行业终身禁入、在禁入期间内不得从事证券业务或担任上市公司董事、监事、高级管理人员职务等较为严厉的惩罚措施，具有代表性的《萨班斯-奥克斯利法案》（Sarbanes Oxley Act of 2002）中明确规定“故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处25年入狱。对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高分别可达500 万美元和2500 万美元”。在安然（Enron）公司突然破产、世界通信公司（WorldCom）、环球电讯（Global Grossing）等大公司在财务问题上弄虚作假的丑闻相继暴露之后，美国大公司面临社会公众的信任危机，时任美国总统签署颁布塞班斯法案，加大包括编制违法违规财务报告在内的公司欺诈行为处罚力度，以提高财务报告质量。此外，会计师事务所、投资银行都可能因为帮助上市公司财务造假而面临巨额赔偿。法律针对已经发生的失信违规行为，使违法对象付出高昂代价，这从反面失信行为的惩戒角度限制了会计从业人员的失信违规行为，在警示违规行为的同时起到宣传遵守法规诚信执业的作用。

三、我国会计从业人员职业道德建设的建议措施

经济发达国家地区在培养会计人员职业道德方面的经验值得我们参考借鉴，具体措施包括专业理论学习的高校层面和实务操作的单位层面这两个方面。高校为社会输送了大量专业财务人员，会计从业人员需在进入职场之前的学习阶段就培养树立职业道德意识；会计人员进入职场之后，除了自身保持职业道德意识之外，还需要良好的从业环境来保障职业道德的落实。

（一）高校设置职业道德课程

对于会计职业道德相关主题课程的设置，目前各个高校的财会专业基本都开设“会计职业道德”课程，但普遍存在如下问题：一是学分低、课时少、结课方式简单，导致学生不够重视该类课程的学习；二是课程内容比较抽象空洞，缺少丰富的案例教学内容，加上目前我国有关会计职业道德方面的专业书籍较少，学生在学习过程中普遍感觉与实务操作距离甚远。因此，即使在课时不长的课堂上反复强调“诚信”二字，但是学生在毕业走向工作岗位之后，如若面对失信的职业环境压力，将难以坚守诚信并将其牢固落实于具体的工作实践中。针对上述现状，可以参考借鉴国外高校会计专业学科课程的设计，在课程设置上重视诚信守法教育，从课时学分、专业教材和授课内容等方面深入对会计诚信守法课程的授课力度。

第一，应对会计职业道德课程的课时和学分有较为严格的要求。会计专业人才不仅在实务操作上熟练运用所学知识，而且要深刻认识诚信执业的重要性并内化于心，这就要求会计从业人员在学生阶段开始就重视诚信守法的学习，因此在客观环境上创造出重视学习的条件就显得尤为重要，具体包括充分的学习时长和严格的考核标准。第二，高校应支持开展关于财会诚信教育的课题研究，鼓励教师申请商业伦理、会计职业道德等方面的课题，并撰写出关于会计职业道德的核心教材，使得学生从理论知识层面获得较为专业的学习辅助工具。第三，在授课内容方面，结合我国独特的历史文化背景，传授中华诚信传统文化，提升学生学习诚信的文化涵养；阅读我国《证券法》《公司法》《上市公司信息披露管理办法》等法规材料，普及财会领域的法律知识，使学生明白违法违规的高昂代价和遵守行业法规的重要性；引入国内外会计造假等失信行为的最新案例，将诚信教育的抽象知识和实务操作相结合，充分给予学生关于会计造假、公司欺诈等案例的深入思考和讨论展示机会；在会计学原理、财务会计等专业课程中，增加对“总论”概述章节的授课力度，使学生深刻理解会计在现代单位中发挥的作用，强化会计是提供决策有用的信息这一意识，并且始终明确财务报告应当如实反映所提供的信息这一目标。

（二）营造良好职业道德环境

应该从会计人员执业的单位内部管理制度和外部行业监管部门两方面内外结合地助力财务工作者落实诚信守法执业。在单位内部管理方面，管理层应将诚信置于单位战略高度，营造诚信的执业文化氛围。一方面，从财会人员的招聘工作这一人员源头上高度重视财会人员的业务素质，设立严格的录用门槛，慎重筛选存在失信记录的财务工作者，要多维度考察、深入全面了解应聘财务负责人的历史工作表现，对财务负责人的招聘要求必须拥有一定级别的资格证书。另一方面，单位应制定关于会计人员诚信执业的单位内部管理规范，对财务人员定期开展会计职业道德培训并且在日常工作中落实职业道德要求，日常工作中针对查处的会计人员违规失信行为制定惩罚措施。单位对于会计人员的职业道德培训内容应当明确提出要求，如严格按照《会计法》落实对会计资料“真实、完整”的要求，适用《证券法》的单位应遵守披露信息“真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的规定，分别适用《企业会计准则》和《政府会计准则》的单位财务人员要遵守会计信息真实可靠的要求，如实做账、不做假账。此外，单位通过建立继续教育登记管理制度，对会计人员参加继续教育的种类、内容、时间和考试考核结果等情况进行记录，作为评价考核财务人员工作的参考依据。

在外部的行业监管方面，行业组织和政府部门应加强对职业道德的重视程度，对于会计职业违规行为要从事前预防违规行为和事后惩罚违规行为两方面入手，一方面要加强法规层面关于职业道德的强制性要求和会计人员的继续教育工作，另一方面针对职业违法失信行为要加大惩罚力度。在强制性法规方面，2019 年修改的《会计基础工作规范》有完整一节规定会计人员职业道德，要求会计人员保持良好的职业品质和严谨的工作作风，努力钻研业务、提升专业知识技能以及遵守财经法规。在会计人员的继续教育工作方面，2018 年5 月，《会计专业技术人员继续教育规定》引导会计人员树立诚信理念、提高职业道德和业务素质，《规定》中将之前要求的每年24 学时（一学时折算为一学分）提高至90 学分，学习内容公需科目和专业科目均包含职业道德科目；2022 年12 月，《会计人员继续教育专业科目指南(2022年版)》进一步对继续教育中的专业科目做了详细规定，专业科目类别之一的专业通识知识中包含会计职业道德科目，该科目学习内容包括商业伦理与会计职业道德、信用建设与会计诚信、严重会计失信行为、财务造假与会计舞弊典型案例分析等。在违规失信行为方面，2018 月12 月，多部门联合签署的《关于对会计领域违法失信相关责任主体实施联合惩戒的合作备忘录》针对存在严重违法失信行为的会计人员，采取罚款、限制从事会计工作、追究刑事责任等惩戒措施，通过全国信用信息共享平台记录会计人员失信行为并将相关信息推送给财政部，财政部汇总后通过平台将信息提供给用人单位，方便用人单位在招聘财务人员等环节便捷获取会计人员的信用信息。

结语

《礼记·礼运》中讲到“大道之行也，天下为公”，康德在《实践理性批判》一书中写到让人类怀有敬畏之情的事物之一是“内心的道德律”，无论东方文化还是西方文化都倡导人们遵守道德底线。道德则得道，选择坚守道德，职业之路才会越走越宽，对于会计从业人员来说，遵守道德底线就是坚守会计人的初心：诚信执业，不做假账。