预算绩效管理审计理论框架研究

杜静然,王 薇,赛 娜

(内蒙古财经大学 会计学院,内蒙古 呼和浩特 010070)

一、引言

2018年9月,中共中央、国务院颁布《关于全面实施预算绩效管理的意见》,该文件提出了“力争用3～5年基本建立全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系,实现预算和绩效管理一体化”[1]的政府预算改革目标。2021年10月新修订的《中华人民共和国审计法》第四条规定,“审计工作报告应当报告审计机关对预算执行、决算草案以及其他财政收支的审计情况,重点报告对预算执行及其绩效的审计情况。”[2]2022年10月,党的二十大报告明确提出“健全现代预算制度,构建高水平社会主义市场经济体制,促进高质量发展。”[3]然而,实践中预算管理理念在各级财政资金使用部门并未完全树立,仍然存在资金预算绩效管理机制尚不健全、预算资金支出责任和效率意识淡薄、预算绩效目标难以量化、预算执行缺少监控机制、预算绩效评价过程不完善以及评价结果难以运用等问题。国家审计作为国家监督体系的重要组成部分,理应发挥其预防、揭示和抵御职能,为全面预算绩效管理中存在的问题提供解决方案,推动全面预算绩效管理的顺利实施。

自2003年起,我国开始注重政府绩效审计。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》具体提出“积极开展效益审计,促进提高财政资金的管理水平和使用效益。”[4]审计署《“十二五”审计工作发展规划》《“十三五”国家审计工作发展规划》和《“十四五”国家审计工作发展规划》均将预算绩效管理审计作为履行国家审计监督职责的重点。2023年全国审计会议上强调,审计机关要高质量推进审计全覆盖,预算绩效管理审计全覆盖是其中重要内容。2023年二十届中央审计委员会第一次会议上,习近平主席强调“要立足经济监督定位、聚焦主责主业,更好发挥审计在推进党的自我革命中的独特作用。”[5]预算绩效管理审计早已成为各级审计机关重要的审计内容。但预算绩效管理审计的实际运作并不理想。

因此本文探讨预算绩效管理审计理论框架,一方面拓展了目前主要关注预算绩效管理审计中存在的问题及其对策的研究领域,丰富了预算绩效管理审计理论研究,并为进一步研究发展了新的思路。另一方面对政府部门制定预算绩效管理审计政策具有一定参考价值,并为审计机关有效开展预算绩效管理审计工作从理论层面提供现实指导与启示,促进预算绩效管理制度成果更好转化为国家治理效能。

二、预算绩效管理审计的环境:理论起点

(一)理论起点选择

由于理论框架是各个要素相对稳定的组合,其本身是一个具有“逻辑起点-逻辑中介-逻辑终点”内在关系的逻辑系统。因而理论起点的选择是首先需要解决的问题。作为一种社会行为活动,预算绩效管理审计与经济、政治和法律环境息息相关,各种环境因素决定着预算绩效管理审计工作能否顺利开展,同时预算绩效管理审计活动也会对其所处的环境产生影响,二者是作用与反作用的关系。因此,预算绩效管理审计理论框架的构建不能抽象和孤立地讨论审计要素,而是需要以系统的思想,将预算绩效管理审计要素内置于其所处的环境之中,以环境为理论起点,对预算绩效管理审计理论框架诸要素依次层层递进,形成内在统一的逻辑体系。

(二)外部约束机制保障预算绩效管理全方位实施

预算绩效管理审计是在我国预算管理改革持续推进的环境下逐步开展的国家审计活动。1998年我国相继推行以部门预算、收支两条线、国库集中收付制度和政府采购制度等为主要内容的预算管理体制改革。自2003年开始启动预算绩效改革,我国预算绩效管理体制不断发展健全。2014年《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》中明确提出健全预算绩效管理机制。2015年在正式实施的新《中华人民共和国预算法》中,对预算绩效管理做出了相应的法律规定。党的十九大报告指明了全面实施绩效管理的改革方向。与之相适应,国家审计在监督预算政策落实的同时,揭露预算执行中存在的问题。

2018年中共中央、国务院发布《关于全面实施预算绩效管理的意见》,该文件提出“加快建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系”[1],它拓展了预算绩效管理对象,提升了预算绩效管理等级。在这样的环境背景下,需要加强对各级预算单位的预算绩效管理监督。然而现行体制下,财政机关既是预算分配部门,又是预算执行单位,同时也是预算监督部门,兼具多重身份的财政机关无法满足行使监督权利的独立性要求。可见,预算绩效管理作为国家治理体系中的内部子系统,自我约束机制的独立性不足,需要外部约束机制发挥监督作用。

(三)法律和政策环境保障预算绩效管理审计发挥外部约束作用

按照《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》规定:“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”[6][2],该规定为国家审计满足外部监督的独立性要求提供了法律依据,预算绩效管理审计天然成为重要的外部约束机制。2015年中共中央、国务院发布《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件,文件指出“国家审计对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖,做到应审尽审、凡审必严、严肃问责,”[7]它为更好发挥国家审计保障预算绩效管理决策贯彻落实的外部约束作用提供了政策环境。因此,预算绩效管理审计是我国全面开展预算绩效管理工作、实施审计全覆盖的制度环境产物,它直接影响到预算绩效管理审计理论框架中的审计目标定位、审计对象和审计程序选择、审计本质归旨。

三、预算绩效管理审计的目标:价值导向

(一)价值导向推演

预算环境与国家审计环境的变化是全面预算绩效管理审计理论框架构建的逻辑起点,以环境为起点,按照蒙哥马利[8]、尚德尔的[9]研究结论,审计目标为预算绩效管理审计理论框架提供了价值导向,即解决“为什么”审计。目标是人类行为活动的主观预期,它决定着行为方式和行为结果,具有维持系统内各个要素关系,引领系统运行方向的核心价值作用。

首先,审计目标为预算绩效管理审计活动指明“为什么”的目的和方向,是审计活动预期所要达到的理想结果与境地。预期结果与理想境地并非主观想象的产物,而是预算绩效管理审计框架内要素相互作用的必然趋势和走向。因而审计目标对预算绩效管理审计框架系统中其他组成要素具有引导和制约意义。

其次,按照审计目标运行是预算绩效管理审计活动的基本特征。现阶段,我国社会发展过程中依然存在诸多问题,完善国家治理体系是解决各种矛盾的关键所在,国家审计作为国家治理体系的重要组成部分,为了实现其审计目标必须遵循科学的审计程序,运用有效的审计方法对明确的审计对象履行国家审计应有的职能[10]。因而,审计目标决定了预算绩效管理审计的程序、方法和对象等因素,预算绩效管理审计实践活动是在审计目标的价值引导下有序进行,审计目标是整个预算绩效管理审计理论框架的决定性因素。

(二)审计目标定位

“国家审计的根本目标是国家审计活动的最高层次的目标,体现了国家审计所期望达到的理想境地和最终结果。国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益,国家审计的现实目标是推进法治、维护民生、推动改革、促进发展。”[10]。预算绩效管理审计作为一项国家审计,其审计目标的定位理应服从于国家审计的根本目标和现实目标,并与预算绩效管理审计环境相结合。

因此,预算绩效管理审计的目标可以分为总体目标和具体目标两个层次。预算绩效管理的总体目标服从于国家审计的根本目标和现实目标。基于政府出台《关于全面实施预算绩效管理的意见》后的现实环境,预算绩效管理审计的具体目标在于:第一,保证预算资金分配的合法性、合规性和合理性;第二,保障财政资金使用的合规性和效益性(经济效益和社会效益);第三,保证预算绩效管理相关制度设计健全性和执行有效性;第四,保证财政资金用于民生,揭示徇私舞弊和腐败行为;第五,保证预算绩效管理过程全覆盖。

四、预算绩效管理审计的本质:核心要素

在理论框架体系中,本质是一个重要问题。前任审计长刘家义在中国审计学会会议上指出“对审计本质的认识是纲,纲举才能目张”[11]。预算绩效管理审计本质是民主法制的产物,同时也是兼具技术属性的国家治理体系中的“免疫系统”,它在预算绩效管理审计理论框架的进一步构建中发挥着承上启下的作用。预算绩效管理审计本质是现实环境条件和审计目标的产物,又指导预算管理审计实践中具体审计对象的界定和审计程序的安排。

(一)预算绩效管理审计是民主法制的产物

从审计起源而言,国家审计来源于人民民主,即国家审计接受全体人民的委托,对人民委托政府管理公共资源的责任进行监督,并向全体人民报告审计结果。预算是公共财政收入的再次分配,广大人民群众在分配中获得应有的公平利益必须以必要的民主作为前提,这种民主的要求突出公共预算的实质是用民主方式管理国家的“钱袋子”,即预算民主[12]。预算绩效管理审计作为监督预算民主的落实情况的外部约束机制,由国家审计机关通过对预算绩效管理实施进行审查,保障广大人民对公共资源的知情权、参与权、监督权等政治权利,促进民主建设水平提升。因而预算绩效管理审计来源于人民民主的需要,落脚于人民公平利益的保护,体现公平与效率,其价值导向在于人民民主,本质是一种推动人民民主实现的制度安排。

从审计发展过程来看,国家审计制度有序运转并发挥治理作用的前提和基础是健全的法制。“法治对现代国家审计最大的支撑在于:维护国家审计的独立性,提供审计的依据和标准,维护审计成果的有效性和审计尊严”[10]。预算绩效管理审计在国家法规体系框架内,一方面监督《关于全面实施预算绩效管理的意见》的执行,维护财经法纪的严肃性;另一方面揭露全面预算绩效管理中的问题,促进相关法规的完善。因而预算绩效管理审计是法治环境下的产物,在法制社会中依法运行,并促进法制的不断健全与完善。

(二)预算绩效管理审计是优化资源配置的技术工具

社会公众希望政府可以采取各种措施,发现、解决以及预防经济社会发展中的各种问题,更好履行公共受托社会责任的职责[13-14]。全面预算绩效管理包括围绕预算而展开的预事前预测管理、事中过程控制、事后绩效评价,是一种全过程管理体系。因而预算绩效管理审计对预算管理过程的每一环节都要做到全覆盖,是一个通过完善预算管理过程,促进资源合理配置的技术工具。

《中华人民共和国宪法》第九十一条规定:“国务院设立审计机关,对国务院各部门和地方各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下,依照法律规定独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”[6]依此可见,国家审计具有法律的权威性和法律赋予的超然独立地位,法律权威性和独立地位能够使得国家审计具有威慑作用,可以在事前预防预算绩效管理政策落实不到位、预算资金分配不合理、预算目标设置不科学等风险,推动各级财政部门和预算单位更好履行职责,提高政府效率。

其次,该条规定表明国家审计通过法律赋予的审计监督权利,在事中审查预算资金的使用情况,发现和揭露预算资金拨付不及时、预算资金使用转变用途、贪污和腐败等问题。审计机关针对所发现问题提出处理意见,事后进一步对预算绩效管理相关政策制定、健全预算资金管理制度提出改进建议,进而通过政策体系和制度机制的完善健全,抵御财政机关和预算单位妨碍预算绩效管理实施的各种消极因素,保障政府预算责任落实到位。因而,预算绩效管理审计是通过发挥预防、揭示和抵御功能,促进预算资源优化配置的技术工具。

五、预算绩效管理审计的对象与程序:实践归旨

预算绩效管理审计的对象与程序,是为了达到预期审计目标,发挥国家审计的预防、揭示和抵御功能,在具体进行审计活动中应该审查的内容和遵循的程序,因而相对于审计目标、审计本质这两个指导审计实践的理论要素而言,预算绩效管理审计对象与程序属于实践要素,是预算绩效管理审计理论框架的实践归旨。

(一)审计对象

作为一种外部约束机制,预算绩效管理审计活动需要围绕审计对象得以展开,因此,审计对象的准确把握是预算绩效管理审计实践工作的首要环节。《关于全面实施预算绩效管理的意见》明确要求,“各级财政部门要抓紧完善预算绩效管理制度办法,组织指导本级部门、单位和下级财政部门全面实施预算绩效管理工作。各部门各单位要切实履行预算绩效管理主体责任,健全预算绩效管理操作规范和实施细则,确保每一笔资金花得安全、用得高效。”[1]因而全面预算绩效管理的审计对象需要从财政部门和预算单位两个方面予以考虑。

1.财政部门方面

首先,财政支出总量与结构。在国家财力有限的情况下,财政支出安排要与各级党委、政府重大决策部署相衔接。因而预算绩效管理审计要关注财政预算是否符合各级经济工作会议精神,审查财政专项资金总量、结构分布、地区分布和变动趋势是否合理,审查预算执行情况和执行结果,审查预算追加和预算调整的申请理由和审批程序是否规范。

其次,预算政策和制度体系。现阶段,政府部门制定预算政策遵循“集中财力办大事”的“大财政”的原则和理念,因而预算政策是否着力于基础设施建设、重大民生建设等重点领域应该作为预算绩效管理审计的对象之一。另外,统筹谋划也是制定预算分配政策的一项基本原则,审计时应该充分关注是否围绕预算管理的主要内容和基本环节制定预算绩效管理相关制度和实施细则,审查已制定制度的实际执行情况。

2.预算单位方面

首先,预算绩效目标设置和审批活动。预算绩效目标设置和审批是预算单位全过程预算绩效管理的起点。科学的预算绩效目标要求财政预算资金的使用符合社会公众预期,给社会带来正向的经济和社会效益。在政府行政目标多元化的情势下,项目的目标常常是模糊的[15],因而需要把预算单位的绩效目标管理活动作为审计对象,审查预算目标设置是否科学合理、是否可以衡量,审查审批主体是否具有代表性,审查审批流程是否规范、审批结果是否恰当。

其次,预算的执行活动。在预算执行中,政府履行其受托责任,因而预算执行是全面预算绩效管理的关键[16]。国家审计机关也要将预算执行活动作为审计对象,审查预算支出与编制的预算是否一致,预算执行绩效与原定绩效目标有无偏离,如果审计中发现预算执行不一致或者背离的情况,审计机关应该建议财政部门或预算执行单位予以纠正,如果预算执行存在严重问题,建议暂停预算执行。

再次,预算实施结果管理。预算实施结果管理是指预算绩效评价和绩效评价结果的应用,其中,预算绩效评价是全面预算绩效管理的核心[16-18]。预算执行结束后,不仅财政部门和预算单位要对预算绩效评价,国家审计机关也要设置绩效评价指标,采用一定评价方法对预算绩效目标完成情况进行审查,揭示预算支出的“效果性”,分析预算绩效目标没有如期完成的原因。在此基础上,国家审计机关对财政部门和预算单位的绩效评价过程进行审查,促使其评价方法更加科学、评价内容更加完整、评价结论更加准确。此外,还应审查是否建立并执行绩效评价结果问责机制,以及是否建立并执行绩效考核结果与预算责任人的奖惩挂钩制度[19]。

(二)审计程序

审计程序是审计机构和人员进行审计工作时遵循的流程,按照2010年重新修订的《中华人民共和国国家审计准则》对国家审计基本流程的规定,预算绩效管理审计从审计项目小组制定项目审计计划开始,然后调查和了解被审计的财政部门或者预算单位的基本情况,制定搜集审计证据的审计实施工作方案,并搜集相关和可靠的审计证据。基于所收集和整理的审计证据,审计机关形成最终审计结论,出具审计报告,在审计报告中对被审计单位的预算绩效管理相关事项发表意见。如果存在需要由其他主管机关或单位进一步处理的预算绩效管理相关事项,则由审计机关移送处理。审计报告出具后,审计机关应在网站上以审计公告的形式向社会公布预算绩效管理审计结果,从而保障社会公众的知情权。之后,审计项目小组或者审计机关需要审查财政部门或预算单位的审计整改情况,最终完成审计工作。

六、结论

本文对预算绩效管理审计理论框架进行了初步探索,认为预算绩效管理审计理论结构框架是一个由各种要素构成的,且各种要素之间具有内在逻辑的体系,如图1所示。

图1 预算绩效管理审计理论框架图

在预算绩效管理审计的理论框架中,预算管理审计的环境是最根本要素,是整个理论框架的逻辑起点,预算绩效管理审计的目标对理论结构具有导向作用,预算绩效管理审计的本质是核心要素,它以审计目标为基础,结合预算绩效管理审计实践推演总结形成,是连接审计目标和审计对象与审计程序的纽带,在预算绩效管理审计理论结构中具有承上启下的作用,决定了预算绩效管理审计对象和审计程序。预算绩效管理审计理论框架的构建,有利于指导审计实践工作,促进预算绩效管理审计质量提升。该研究为进一步丰富和深化预算绩效管理审计理论研究提供了新思路,并对政府部门制定预算绩效管理政策及其审计法规具有一定参考意义。