FASB控制权观下金融资产终止确认标准的演进逻辑及其局限性

徐玉德（博士生导师），贺恩远

美国财务会计准则委员会（FASB）关于金融资产终止确认的标准最初采用的是控制权观，即以控制权转移作为终止确认的基本判断原则，与资产定义中的控制概念保持一致。1996 年FASB 提出的基于控制权观的金融合成法在改进控制标准的基础上，进一步解决了金融资产部分终止确认问题，即转让方仅确认继续保留控制的部分资产，对放弃控制的部分资产终止确认，但未对可以终止确认的金融资产的一部分需满足何种条件做出明确界定，实践中转让方通常在继续涉入金融资产并保留重要风险和报酬的情况下终止确认部分金融资产。次贷危机后，作为应对外界压力的短期应急项目，FASB提出的“参与利益”概念严格限制金融资产部分终止确认并沿用至今（FASB，2009）。然而，改进后的金融合成法所依赖的控制判断标准以及参与利益概念，未能有效解决转让方因继续涉入已转移资产而保留的风险和报酬的程度对终止确认判断的影响，面临理论和实践上的诸多挑战。2021年12 月FASB 发布修订后的第8 号财务会计概念公告《财务报告概念框架第4 章：财务报表要素》［简称“概念框架（第4章）”］，将资产界定为权利并将控制概念从资产定义中删除，以权利代替控制将资产与特定主体相关联，因为原资产定义中的控制与具体准则中的控制在概念上并不完全一致。2023 年8 月FASB 发布修订后的第8号财务会计概念公告《财务报告概念框架第5章：确认与终止确认》［简称“概念框架（第5 章）”］首次将终止确认纳入概念框架，但也未提及控制概念，因而为改进终止确认标准所提供的理论指导极为有限。……