关于“债务重组”新旧准则会计处理方法的比较

刘建华

财政部2006年颁布的“企业会计准则第12号——债务重组”（2006）是在对1998年发布2001年修订的《企业会计准则——债务重组》（以下简称原准则）进行修订完善而成的，新准则的制定从根本上讲，是因为经济全球化进入了一个新的发展时期，我国市场经济又进入了一个新的发展阶段，会计准则发展必须在顺时应势、创新趋同的背景下制定的。现就新旧准则中关于“债务重组”的主要内容简单地加以比较。

（一）债务重组关键术语定义。

1、债务重组定义。

原准则：是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

两者差异：新准则的债务重组概念中强调了债务人处于财务困难的前提条件下，并突出了债权人做出让步的实质内容，从而排除了债务人不处于财务困难条件下债务重组、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。

2、债务重组方式。

债务重组的方式基本相同，主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、以修改其他债务条件清偿债务以及以上三种方式的组合等。

（二）引入了公允价值计量属性。

新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。

原准则尽可能使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。

（三）改变了债务重组损益确认方法。

新准则改变了债务重组损益确认方法，将原准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。

根据以上新旧准则有关“债务重组”主要内容的比较，按债务重组的主要方式介绍一下不同的会计处理方法，供财务同仁们在日常工作中参考：

（一）以现金清偿债务。

原准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额直接计入资本公积。新准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

（二）以非现金资产清偿债务。

1、债务人的会计处理。原准则：要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额作为资本公积或当期损失。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产转让损益）。

2、债权人的会计处理。原准则：要求债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。新准则：要求债权人将受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额冲减已计提减值准备后确认为债务重组损失，计入营业外支出。

（三）以债务转为资本。

1、债务人的会计处理。原准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。新准则：将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者资本公积），股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积，重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。

2、债权人的会计处理：原准则：要求债权人将受让的股权按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。新准则：应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

（四）修改其他债务条件清偿债务。

原准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。新准则：重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。

（五）以组合方式清偿债务。

从程序看，原准则与新准则规定基本一致，但新准则要求：债务人确认债务重组利得，债权人将受让的非现金资产按公允价值入账，并按公允价值与重组债权的账面价值的差额计算债务重组损失。

（作者单位：凤凰光

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