船舶企业收入与成本确认方式刍议

广州广船国际股份有限公司 李 峻

一、船舶企业外币建造合同的特点

随着我国造船业的高速发展，我国船舶企业的出口订单都保持在70%以上，船舶企业的行业特点决定了船舶建造是一个连续的生产过程，船舶产品的设计和生产建造周期长，从签订合约到完工交船时间跨度一般需要2～4年。按船舶行业惯例，船舶建造过程一般分为签约、开工、上船台、下水、交船等生产进度，船东也会基于船舶建造进度采取分期付款的方式支付船款，即船东根据船舶制造监理人（船级社）签发的船舶建造进度证明，支付不同比例的预付款给船舶企业，一般而言，船东在建造合同签订后支付船价的签约款通常占船价的10%～20%，开工、上船台、下水时再分别支付10%~20%的预付款，余款在交船时支付总价的40%~60%。因此，船舶企业外币建造合同的特点为：一是因收款期限较长而使得其实际收入的确认在极大程度上受到人民币对外币的折算汇率的影响，自2005年7月21日，我国人民币汇率形成机制改革以来，至2010年末，人民币对美元汇率已累计升值超过24%，因人民币汇率波动加剧而使得外币进度款收入折算为人民币的收入具有极大的不确定性；二是船舶建造合同具备生产周期跨度较长的行业特点，必须采用工作量法相对合理地测定其建造完工进度，从而使得销售收入及成本确认的时点及金额可以根据完工进度作出相对合理的判断与计算。因此，与本币结算的船舶建造合同相比，外币建造合同的收入及成本确认方式对船舶企业的当期利润影响较为重大。

二、船舶建造合同的收入确认方式

一是建造合同的适用范围。《企业会计准则第15号——建造合同》规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关资产而订立的合同，必须是所建造或生产的产品通常体积大、建造或生产产品的周期长，往往跨越一个或几个会计期间，所建造或生产的产品的价值高。二是建造合同的核算方式。建造合同的核算方式分为以下两种情形：（1）建造合同的结果能够可靠估计时，企业依据完工百分比法在资产负债日确认合同收入和合同费用。按完工进度确认合同的收入与成本。（2）建造合同的结果不能可靠估计时，则不能采用完工百分比法，如果合同成本能够收回，收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在当期确认为合同费用；合同成本不可能收回时，应在发生时确认为合同费用，不确认合同收入。三是船舶建造合同的收入核算方式。（1）船舶建造合同的核算依据，船舶建造合同是依据船东的建造规格书所签订，详细说明了船舶的技术规格等指标，为特定的船东量身订做；船舶的体积庞大，以千、万吨的吃水吨位计量；从开工到完工交船计算，平均建造周期在1年以上，一般跨越两个会计期间；此外，船舶的单位价值较高。（2）完工百分比的确认。船舶的建造进度可采用技术测定法合理取得，因此可以认定建造合同的结果能够可靠估计，船舶企业应依据完工百分比法确认收入，因此，船舶建造合同完工百分比的确认极其重要。以此为基础按预计船舶建造合同的总收入及预计合同的总成本分别计算本期应结转的总营业收入及总营业成本。未达到建造结果能够可靠估计的进度以前已发生成本的在建船，当月按实际发生的成本平转销售收入，等达到规定进度时再确认毛利。因此，船舶的确认方式取决于建造结果是否能够可靠估计来判断。外币合同的收入确认方式，在船舶建造合同中，外币合同由于其涉及到外币折算的特殊性而使得船舶建造的收入确认更为复杂。确认外币合同收入时，对于已收款的部分，应按实际收到的外币和收款时的即期汇率折算；对于未收款的部分，应按未收到的外币和资产负债表日的即期汇率折算。期末按完工百分比法确认合同收入，先按完工百分比确认外币收入，再按前述原则确认期末累计应确认的合同收入，累计确认的合同收入减去以前期间累计已确认的收入作为当期应确认的合同收入。

三、外币建造合同核算范例

2009年1月1日，船厂签订了一项总金额为1000万美元的船舶建造合同。工程已于2009年3月1日开工，2010年6月30日完工交船。预计的工程总成本为6000万元（假设与实际成本相同）。为简化核算，计算人民币收入时，假设已收款部分所使用的汇率与每期在收款节点确认工程结算时的汇率一致。假设收款与结算同步，收款情况表1所示，2009年上半年账务处理如下：

（1）核算实际发生的合同成本

借：工程施工——合同成本1800

贷：原材料、应付职工薪酬等 1800

（2）2009年1月10日（合同约定的实际产生收款权利日）按应收款日的即期汇率核算应收合同进度款

借：应收账款（200×6.8363） 1367

贷：工程结算 1367（3）确认2009年6月末的收入和成本，应确认的美元收入＝美元总收入×完工进度＝1000×30%＝300（万美元）；应确认的人民币收入＝已收汇部分×确认应收汇时的汇率＋未收汇部分×6月末的汇率＝200×6.8363+（300-200）×6.8319＝2050（万元）；应确认的成本＝预计总成本×完工进度＝6000×30%＝1800（万元），应确认的毛利=当期收入－当期成本=2050－1800=250（万元）。

借：工程施工——合同毛利250

主营业务成本 1800

贷：主营业务收入 2050

2009年末的账务处理如下：

（1）核算实际发生的合同成本2400（4200-1800）万元

借：工程施工——合同成本2400

贷：原材料、应付职工薪酬等 2400

（2）在2009年12月10日按应收款日的即期汇率核算应收合同进度款

表1

表1

借：应收账款 2734

贷：工程结算（400×6.8347） 2734

（3）确认收入和成本。累计应确认的美元收入＝美元总收入×完工进度＝1000×70%＝700（万美元），累计应确认的人民币收入＝已收汇部分×收汇时的汇率＋未收汇部分×12月末的汇率＝200×6.8363+400×6.8347＋（700﹣200﹣400）×6.8282＝4784（万元），当期应确认的人民币收入＝累计应确认的人民币收入－前期累计已确认的收入＝4784－2050＝2734（万元），累计应确认的成本＝预计总成本×完工进度＝6000×70%＝4200（万元），当期应确认的成本＝累计应确认的成本－前期累计已确认的成本＝4200－1800＝2400（万元），应确认的毛利=当期收入－当期成本＝2734－2400=334（万元）。

借：工程施工——合同毛利334

主营业务成本 2400

贷：主营业务收入 2734

2010年的账务处理如下：

（1）核算实际发生的合同成本1800（6000-4200）万元

借：工程施工——合同成本1800

贷：原材料、应付职工薪酬等 1800

（2）确认收入和成本。累计应确认的美元收入＝美元总收入×完工进度＝1000×100%＝1000（万美元）累计应确认的人民币收入＝已收汇部分×收汇时的汇率＋未收汇部分×6月末的汇率＝200×6.8363+400×6.8347+（1000-600）×6.7909＝6817（万元）。当期应确认的人民币收入＝累计应确认的人民币收入－前期累计已确认的收入＝6817－（2050+2734）＝2033（万元），当期应确认的成本＝累计应确认的实际成本－前期累计已确认的成本＝6000－（1800+2400）＝1800（万元），应确认的毛利=当期收入－当期成本＝2033－1800=233（万元）。

借：工程施工——合同毛利233

主营业务成本 1800

贷：主营业务收入 2033

（3）未收汇的船款转结算

借：应收账款 2716

贷：工程结算（400×6.7909） 2716

（4）将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。

借：工程结算 6817

贷：工程施工——合同成本6000

工程施工——合同毛利817

（5）2010年7月10日实际收到的合同价款，汇率差计入当期汇兑损益。

借：银行存款（400×6.8313） 2733

贷：应收账款（400×6.7909） 2716

财务费用 17

［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。