完善内部审计分级复核制度的思考

赵珊娜

（东莞市卫生局 广东 东莞 523076）

规范审计分级复核制度对于内部审计机构而言，是强化内部控制、降低审计风险、保证内部审计质量的重要途径。然而在实际工作中，由于内部审计机构规模的差异以及重视程度等因素的影响，往往出现内部审计分级复核制度不健全或流于形式等状况，不利于内部审计质量的有效控制。本文通过与民间审计及国家审计复核制度的比较，结合内部审计自身特点以及目前普遍存在的问题，就如何完善内部审计分级复核制度展开思考并提出对策。

一、不同审计主体复核制度依据的比较

1、民间审计复核制度

民间审计又称独立审计，是由注册会计师受托有偿进行的审计活动。我国注册会计师审计与国际审计准则接轨，已经建立起较为完善的注册会计师准则体系，即包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第七章第一节《指导、监督与复核》中，明确了项目负责人与复核人员的职责，并说明确定复核人员的原则是由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作；同时在第四节《项目质量控制复核》中明确要求会计师事务所应当在出具审计报告前完成项目质量控制复核。由此可见，复核制度是项目质量控制不可缺少的程序。然而对于审计“三级复核”的概念，在注册会计师准则体系中并没有明确的规定。实务中会计师事务所所执行的三级复核制度通常是指：由项目经理或者项目负责人、业务骨干进行第一级复核；部门经理或指定人员进行第二级复核；主任会计师或者事务所合伙人又或质监部门进行第三级复核。

2、国家审计复核制度

《中华人民共和国国家审计准则》第五章第二节《审计报告的编审》中规定，审计相关材料首先由审计组长确认审核，并由审计组报送审计机关业务部门复核，再由业务部门报送审理机构审理，最后由审计机关负责人签发审计报告和审计决定书。第六章《审计质量控制和责任》中也规定了“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”，并明确了各岗位的工作职责及所需承担的责任。因此，国家审计对分级复核具有明确的规定与依据。同时，由于国家审计机关的职能部门设置相对健全并各司其职，因此审计复核制度较为规范。

3、内部审计复核制度

《内部审计基本准则》中规定：内部审计机构应建立审计报告的分级复核制度，明确规定各级复核的要求和责任。《内部审计具体准则第4号——审计工作底稿》也规定了：内部审计机构应当建立审计工作底稿的分级复核制度，明确规定各级复核的要求和责任；审计工作底稿和复核应由内部审计机构中比工作底稿编制人员职位更高或具有丰富经验的人担任；在审计工作中，审计项目负责人应加强对工作底稿的现场复核。同时，《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》中规定：内部自我质量控制是内部审计机构负责人和审计项目负责人通过适当的手段对内部审计质量所实施的控制。可见，内部审计准则已经明确了内部审计机构应当建立分级复核制度，但对具体步骤操作及各级职责未作进一步细化规定。

二、内部审计复核制度现存问题

1、机构规模限制

内部审计区别于民间审计和国家审计的重要一点，即内部审计机构属于组织的内设机构，为达到组织的既定目标而服务。因此，内部审计机构的规模具有较大的差异性，而对于规模较小的内审机构而言，内部审计复核制度的执行往往会受到限制。例如，有的内审机构仅有2—3名内审人员，内审机构负责人同时又担任项目负责人，既要负责审计项目现场作业，又要兼顾机构日常事务及本单位其他相关事项任务，分身乏术。而内部审计机构在组织中的职能又相对独立，无法参照会计师事务所及国家审计机关的做法，由本单位内另外一个部门来进行复核。因此，机构规模的差异导致了内部审计复核制度的执行情况参差不齐，规模较小、审计人员不足的内审机构对待审计分级复核通常只能根据既有条件量力而为，由此导致审计分级复核工作不充分或一人承担两级以上复核任务从而影响了复核效果的情况。

2、缺乏足够重视

某些内审机构对审计复核的重要性缺乏足够重视，部分审计人员在思想认识上存在误区，使复核工作未能有效开展。例如：由于审计任务重、时间紧等原因，在审计实施中直接省略了复核环节，仅由审计报告撰写人负责审计证据和材料的全面审核，极易出现错漏；有的内审机构认为多级复核程序复杂、繁琐，显得有些重复，而且浪费人力，耗费时间，增加审计成本，因此未实行多级复核；承担一级复核的审计人员责任心不强，错误地认为后面还有其他复核程序环节把关，一级复核是否彻底并不重要，没必要那么认真，导致一级复核不严密，影响了审计效率和效果；虽有分级复核程序，但实施复核时仅仅是在审计复核意见栏中签名而不出具任何复核意见，或者即使出具了复核意见，也较为笼统、模棱两可，审计复核流于形式。

3、责权划分未厘清

某些内审机构未制定具体的审计复核工作程序细则，没有明确每一级复核人员的职责与所需承担的责任，导致内审复核工作不到位，同时引发一系列问题。一是复核人员指派较为随意，没有根据审计项目的重要程度来选定最为适合的各级审计复核人员。二是没有明确职责的情况下，容易导致工作分工配合上的疏漏，甚至工作人员互相推诿懈怠。三是一旦出现审计差错，由于责权划分未厘清，则无法准确查找差错源头及确定责任承担，进而无法有效指导、规范审计复核工作和保证审计复核的质量。

三、完善内部审计分级复核制度的对策

如何使内部审计机构的分级复核制度落到实处，真正发挥审计复核对内部审计质量的监督与把关作用，即应当建立一套完整的三级复核体系。针对目前存在的问题，需从以下几个方面入手进行完善。

1、保证审计力量充足

内部审计工作质量和水平实现提高的重要决定因素就是人。因此，对于一个内部审计机构而言，无论规模大小，都必须保证与机构规模相匹配的充足的审计人员力量，否则内部审计的三级复核制度将无从谈起。作为单位的内设机构，内部审计部门的职能往往处于边缘化，与单位的核心职能交叉较少，因此在人财物的配备方面不具有优势。但为了实现三级复核的目标，规模较小的内审机构应保证每个审计项目至少有3人参与，并在审计计划或方案中指定每人的复核任务。例如：由审计报告撰写人对审计工作底稿及相关资料进行一级复核，审计项目负责人进行二级复核，内部审计机构负责人进行三级复核，最后交由单位负责人签发审计报告。若审计项目负责人即审计报告撰写人，则需指定另一人进行二级复核工作。而对于规模较大的内审机构，由于审计人员力量相对充足，则可以根据自身实际情况，本着由职位更高或具有丰富经验的人承担下一级复核任务的原则来进行三级复核的实施。例如：将一级复核人员与审计报告撰写人分离，三级复核任务分别指派与审计项目主审、项目负责人和内部审计机构负责人承担。

2、出台内部审计复核细则

从前述不同审计主体复核制度依据的比较中可以看出，虽然注册会计师准则体系中没有明确规定“三级复核”的概念，但其独立性与专业性已促使其在实务中基本形成了由项目经理、部门经理、主任会计师组成的一套三级复核体系；而国家审计中则对分级复核提出了明确的规定与依据，操作相对细化与规范。因此，相关部门应制定出台内部审计三级复核的操作细则或指南，为各内审机构的内部审计三级复核工作提供方向性的指引，使内审复核工作的开展有章可循、有法可依。同时，各行业对口内部审计监管部门也要加强对基层内部审计机构复核工作的指导，使得内审复核工作进一步规范化，提升整体内部审计工作质量。而对于内部审计机构而言，也可根据现有的相关内部审计准则规定，并参考部分注册会计师审计和国家审计中对于三级复核制度执行的成熟做法，根据机构自身实际，制定出全面可行的审计三级复核操作制度与细则，以保证审计质量水平。

3、厘清各级复核职责权限

内部审计机构应针对审计三级复核制度明确各级复核人员的职能与所需承担的责任，制定审计项目的督查、责任追究和激励制度。一方面可以使内审人员的复核工作更具操作性，防止复核流于形式；另一方面也可将其作为一项硬性规定，促使各个复核环节的内审人员以身作则，增强责任心，有利于审计效率的提高以及日常考核与差错责任追究。同时，各内部审计机构与内审人员应改变对于审计三级复核工作的各种错误认识，增强审计工作质量意识，加强自身建设，有效完善决策、执行、监督等工作互相牵制、互相制约的审计管理格局。另外，内审机构应当努力提高内部审计人员的业务素质和复核技能，使业务培训常态化，及时补充新知识新技能。也可组织机构内部担任不同阶段复核工作的人员交叉互学，分享经验，共同提高。

[1]严少斌：审计报告的三级质量复核与差错拦截率[J].财务与会计，2009（1）.

[2]王家驹：审计复核应注意的七个方面[J].现代审计与经济，2010（5）.

[3]谢铭捷：基层审计机关审计项目审理中存在的问题及对策[DB/OL].湖北省审计厅，2011-09-11.