应税消费品不同加工方式的纳税筹划

邱百鸣

对于应税消费品的生产，纳税人可选择自行加工或委托加工两种不同方式。从纳税人税收负担角度考虑，两种方式的纳税结果是不相同的，从纳税人净利润角度分析，两种方式实现的净利润是不相同的。为此纳税人可进行合理纳税筹划，通过选择不同的加工方式来节省纳税成本，获取最大收益。

一、自行加工和委托加工的纳税筹划

（一）自行加工和委托加工的消费税计算方法

现行税法规定，自行加工与委托加工两种方式下消费税应纳税额的计算方法是不同的。

根据税目不同，纳税人自产应税消费品的消费税额计算方法分为三种情况：

1.从价定率计算方法

从价定率计算方法下，应纳税额的计算取决于消费品的销售额和适用税率两个因素。其基本计算公式为：

应纳税额=应税消费品的销售额×比例税率

2.从量定额计算方法

从量定额计算方法下，应纳税额的计算取决于消费品的应税数量和单位数额两个因素，其基本计算公式为：

应纳税额=应税消费品的销售数量×单位税额

3.从价定率和从量定额混合计算方法

现行消费税的征税范围中，只有卷烟、白酒采用混合计算方法。其基本计算公式为：

应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率

委托加工的应税消费品按受托方同类应税消费品的销售价格代收代缴消费税，没有同类应税消费品销售价格的按组成计税价格代收代缴消费税。

1）有同类消费品销售价格

应纳税额计算公式为：

应纳税额=同类消费品销售单价×委托加工数量×适用税率

2）无同类消费品销售价格

按组成计税价格计税，自2009年1月1日起，计算公式为：

组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）/（1-比例税率）

应纳税额=组成计税价格×适用税率+委托加工数量×定额税率

（二）自行加工和委托加工的消费税负担分析

假定自行加工与委托加工方式所取的应税消费品数量相同，即两种方式下的定额消费税相同，那么要比较二者的消费税负担水平，主要看不同加工方式下计税价格的高低。如果纳税人自产应税消费品销售价格p，受托方同类产品销售价格q，或组成计税价格是d；当p＞q或p＞d，时，选择委托加工应税消费品，因为按受托方同类产品销售价格代收代缴消费税要低于自产应税消费品应纳消费税；p＜q或p＜d时，选择自产应税消费品，因为自产应税消费品销售价低于受托方同类应税消费品加工或低于委托加工应税消费品组成计税价格；销售自产应税消费品应负担的消费税要低于委托加工应税消费品所负担的消费税。

（三）自行加工与委托加工实现的企业利润分析

以上纳税筹划仅仅是从消费税的角度进行分析。但是，税收筹划不仅要考虑税负的高低，还应将实现企业实现利润最大化作为最终目标。计税价格高低不仅决定增值税、消费税负担水平，而且也决定企业盈利水平，因此选择自行加工还是委托加工应税消费品，既要考虑消费税负担，也应考虑其产品成本、利润水平。如果企业出于经营上的需要，选择不同加工方式，应对不同加工方式下销售额、销售数量、税负水平、企业盈利水平进行定量分析，然后做出最优选择。以某白酒企业为例做分析：

某白酒生产企业2012年初根据白酒销售情况，决定增加产量100吨，并可全部出售；预计需要购入玉米250吨，每吨收购价2000元，购入农产品按13%抵扣进项税；原料成本合计435000元[250×2000×（1-13%）]

1.自行加工白酒应纳消费税和实现净利润

每吨白酒材料成本4350元，〔250吨×2000元×（1-13%）÷100吨〕，如果每吨白酒工资及其它成本费用4050元，总成本840000元；每吨销售价（不含增值税）14000元，销售额合计1400000元。应纳消费税1400000×20%＋100吨×1000=380000元

应纳城建税和教育费附加380000×（7%+3%）=38000元

在不考虑副产品酒糟收入的情况下，白酒销售利润：

白酒销售利润=1400000-840000-380000-38000=142000元

对由于增加产量而节约的固定费用（折旧费）暂不考虑。

2.委托加工白酒应负担消费税和实现净利润

加工材料成本不变，受托方收取加工费收入包含增值税金和利润，假如受托方和委托方生产效率相当，即加工白酒发生的加工费用相同，加工利润率10%，加工收入增值税率17%，委托方加工白酒原材料成本不变，委托方应支付加工费445500元，即405000×（1+10%），增值税税金75735元（445500×17%），即受托方收取加工费收入445500，增值税税金75735，合计521235元。

受托方按组成计税价格代收代缴消费税，组成计税价格=1225625〔（435000+445500+100吨×1000元）÷（1-20%）〕，应代收代缴消费税245125元，从量代收代缴消费税100000元。合计委托方应负担消费税345125元，代收代缴城建税和教育费附加34513元；委托加工产品收回后直接出售，取得同样的销售收入1400000元，其获得的净利润是139862元（1400000-435000-445500-345125-34513）。

表1 应税消费品不同加工方式纳税及获利情况比较表

从产品盈利角度分析，不同加工方式所获利润虽然相差只有3138元；但是以上案例我们并没有考虑企业自行加工条件下所节省的固定费用，因此选择自行加工方式显然对企业有利。

（四）加工方式选择的影响因素

在进行税收筹划时，应根据企业实际情况进行测算，对不同纳税方案做出正确的选择。应考虑以下因素：

1.企业的生产能力

如果企业有足够生产能力，应选择自行加工生产产品，这样不仅可以相对节省固定费用，而且也会节省加工成本，给企业带来丰厚的利润。否则，应选择委托加工方式来增加消费品产量。

2.不同加工方式的成本

如果自行加工成本小于委托加工成本，应选择自行加工生产消费品，相反，则应考虑选择委托加工方式。

3.企业实际负担的消费税

纳税人委托加工应税消费品由受托方代收代缴的消费税，根据消费税的有关规定是否可以再最终应税消费品中扣除。对能够从中扣除的代收代缴消费税，委托加工成本不包括消费税，反之，其加工环节负担的消费税应计入加工成本；因此在选择不同加工方式应考虑委托加工环节代收代缴消费税能否从最终应税消费品应纳税额中扣除问题。

二、对是否符合“委托加工应税消费品”条件的选择

（一）“委托加工应税消费品”的规定

按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，纳税人委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料加工的应税消费品，或由受托方代购原材料加工的应税消费品以及受托方先将原材料卖给委托方再接受加工的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不属于委托加工应税消费品。

从上述具体规定可以看出，作为委托加工的应税消费品，必须具备两个条件：其一是由委托方提供原材料；其二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料，凡不符合规定条件的，都不能按委托加工应税消费品进行税务处理。

（二）纳税人是否提供原材料的选择

纳税人可根据政策的规定，在由谁提供原材料上做出适当的选择。

从消费税纳税角度考虑，如果选择委托方提供原材料，则属于委托加工应税消费品，按规定应在加工收回应税消费品时，由受托方代收代缴消费税；如果选择由受托方提供原材料或由受托方代购原材料，再将代购材料款支付给受托方，则不属于委托加工应税消费品，应按受托方将应税消费品销售给委托方销处理，不同的纳税方法必然会导致不同的纳税结果。举例如下：A食品公司委托B酒厂加工一批粮食白酒10吨，用于生产其他产品（非应税消费品），加工需要原料玉米25吨，价值50000元，支付受托方加工费60000元，增值税金10200元；支付受托方代收代缴消费税40000元。

1.如果原材料玉米由食品公司提供，食品公司在收回白酒时，酒厂应代收代缴消费税1500000×20%=30000，组成计税价格（50000+60000+10×1000）÷（1-20%）=150000元。（从量代收代缴消费税10000元，合计食品公司应负担消费税40000元。企业收回加工白酒10吨，加工成本150000（50000+60000+40000），支付加工费应抵扣进项税10200元。

2.如果加工白酒所需原料玉米由受托方代购或由受托方提供，其他条件不变，即委托方将原材料款和加工费合计120200元，消费税40000元共计160200元支付给受托方；由于不属于委托加工应税消费品，因此，应按受托方将自产应税消费品卖给委托方处理，由受托方按实际收取的价款计算缴纳消费税，受托方应缴纳消费税27384元（160200÷（1+17%）×20%，从量计征消费税10000元，合计37384元。委托方购入白酒10吨，共计支付价款160200元（含税），其中进货成本136923元，增值税27277元。

比较以上两个不同方案，企业付出的资金相同（都是160200元），但是由于委托方或受托方提供材料上的区别，导致购货成本上的差异。符合委托加工条件，其收回加工白酒的成本150000元，不符合委托加工条件，按从委托方购入的白酒处理，其购入白酒成本136923元；其次，从增值税纳税角度分析，如果属于委托加工应税消费品，企业收回销售时，应抵扣的进项税是16700元（50000×13%+10200），如果不属于委托加工，则按受托方销售自产消费品处理，委托方按购进处理，购进成本136923元，增值税进27277元。由于企业支付的进项税可以从销项税中抵扣，因此支付进项税多少，对企业利益没有影响。

表2 是否符合委托加工应税消费品条件不同方案比较

综合以上情况，通过比较加工成本或购货成本，选择不符合委托加工应税消费品条件的方案对委托方有利，而对受托方不利。反之，选择符合委托加工应税消费品方案对受托方有利，而对委托方不利。

[1]2012年全国注册税务师执业资格考试教材，中国税务出版社.

[2]张源.试论化妆品加工方式的消费税纳税筹划[J].账务与会计，2011（01）46-47.