预算改革始于公共资金的合理分类

●邓淑莲 史欣禾

资金所有者（纳税人）与资金使用者（政府）的分离是公共预算的重要特征，也是导致公共预算过程中产生机会主义的根源。因此，由公众及其代表对公共预算过程实行有效的约束和监督是保证公共预算按照公共意愿筹钱和花钱的根本条件。公众及其代表对预算实行约束和监督的前提是公众及其代表必须读懂政府预算。政府预算的易懂性首先必须建立在公共资金的合理分类上。没有合理的分类，即使政府公布了完全的、及时的、真实的、详细的预算信息，政府预算仍然难以理解。因此，科学合理的公共资金分类是理解公共预算的基础，是一个国家公共预算走向公开透明与良好治理的标志。

那么，公共资金如何分类才利于公众及其代表理解公共预算？

一、公共资金的分类

公共资金按其用途看不外有三类，第一类是由政府及其所属组织用来为所有人提供一般性公共产品的公共资金。这部分资金的使用不遵循受益原则，资金的付出者不一定就是服务的受益者，即使是，付出的代价也不等于获得的收益。

第二类是政府或其所属组织用以提供的非赋权型服务的公共资金。与政府资金不同，以这部分资金提供的服务不是所有公众都普遍有权利享受的，即不是一种基础性的、权利性的公共服务。有权利享受这部分服务的只能是那些付费的人们，谁付费，谁受益。这部分资金的使用按照受益原则进行，因而经营者要像企业一样使用这部分资金，采用权责发生制的会计记账法，进行成本核算，计提折旧。但与企业不同，这类企业以提供服务而不是以盈利为目的。虽有盈利可能，但不能获取利润。如收费不能弥补成本，则由政府以税收补贴。因而企业按照收支平衡原则运作。

这类资金根据其不同的服务范围又分为两类，一类是政府企业基金，另一类是政府内部服务基金。

政府企业基金是指向公众提供公共服务，并以向使用者的收费弥补经营成本的基金。其提供的典型的服务有机场、公共交通以及水、电、汽等公用事业服务。政府内部服务基金是指用来为政府提供内部服务的基金，或者说是用来核算和管理政府资产的账户。由于政府在向公众提供公共服务时需要使用大量的不同资产，如电脑、复印机以及车辆等，这些资产需要定时维修并计提折旧，为此，需要设立专门的基金账户管理政府的资产，设立专门的组织提供资产维修这种内部服务。

以上两种基金的运营者必须像企业一样有效率地运营，但只能以优质服务而非利润作为经营目的，通过收费弥补成本。

第三类是具有信托性质的资金，是指由政府及其所属组织以其信用代个人、私人组织或政府机构保管使用的资金。承担信托责任的政府不拥有资金的所有权，因而政府不能将这些资金用于该政府自身的项目发展，而只能用于委托人受益的项目。信托资金一般有四种：养老基金、投资基金、私人意图基金和机构基金。

养老基金用于参与者退休后的生活；投资信托基金主要是指某一政府将自己的资金委托给理财能力高的政府，帮助自己获取更高的收益；私人意图基金是指以某个具体的组织或个人命名的基金。这类资金通常只能用于该组织或私人指定的用途；机构基金是指政府及其组织代表具有法定资格的受益者保管的资金，如学校里的政府奖学金。

以上由政府或其所属组织所有或代为保管的资金构成了一个社会全部的公共资金。

由于三类资金的性质和使用目的不同，为保证资金的安全运行，国际上通行的做法是实行分类基金管理，即分别编制政府基金预算、经营基金预算和信托基金预算，并对不同的基金实行不同的会计制度。政府基金一般实行收付实现制，或修正的权责发生制。而后两种基金都实行权责发生制。

二、政府基金预算分类

由于我们通常意义上所说的政府预算是指政府基金预算，而不包括经营基金预算和信托基金预算。因此我们以政府基金预算为例，详细说明其所包含的内容。

为使公众及其代表能够了解政府预算，政府预算必须进行以下两种分类：

（一）一般预算与特别基金预算的区分

政府的支出按照其是否可以变动可分为可调整性支出和不可调整性支出。可调整性支出也被称为斟酌性支出（Discretionary Expenditure）， 这些支出可以根据预算年度的经济形势和收入变化进行调整，或增加，或减少。这些支出一般包括国防、外交、环保支出等。而另有一部分支出是事先由法律规定的不可调整性支出 （Nondiscretionary Expenditure）。只要不改变法律，支出必须按规定进行。因而，这类支出也被称为法定支出。可调整性支出每年必须编制预算，并必须经立法机构批准通过后才能执行。而不可调整性支出的预算则不需要再获立法机构审查批准，只按事先通过的法律执行就可以了。最为典型的此类支出是社会保障性支出，如养老金、医疗保险金、失业保险金等支出。由于两种支出的不同性质，因而其资金来源也不同。可调整性支出的资金一般来源于一般收入，如各种税收和债务等，这些收入并没有指定特定的用途，而是所有支出统一安排使用，因而这部分收支又被称为一般基金。而不可调整性支出则用指定的具体的税收来满足，且专款专用，因而也被称为特别基金。政府的预算首先要区分一般基金预算和特别基金预算。

为使公众及其代表更好地了解哪些资金是用来提供年度公共服务，即为当代人享受的公共产品，哪些资金是用来提供多年度公共产品，也即为多代人享受的公共产品，以便更好地处理代际之间的公平问题，一般基金预算又根据所提供服务的时效性分为运营预算（Operating Budget）和资本预算(Capital Budget)。运营预算是政府每年用来提供为当代人享受的，因而成本由当代人以税收负担的公共产品的收支计划。运营预算具有年度性，每年都必须编制，并报立法机构审批。资本预算则是政府用来提供多年性公共产品，为多代人享受的公共服务，主要是道路、桥梁、机场等基础设施。这一类资金的预算是中长期而非年度性的，一般是5-6年，国际上一般称为“资本发展计划”（Capital Improvement Plan,CIP）并报立法机构审批。中长期的资本发展计划每年都需要根据变化了的情况进行调整。由于资本预算提供的是多代人享受的多年度公共产品，因而其成本不能由当代人以税收完全承担，而主要以债务融资使成本由多代人负担。

（二）部门分类、功能分类和经济分类

尽管上述分类能够使公众及其代表在一定程度上了解公共资金的来龙去脉，因而对公共预算而言是必不可少的，但这种分类给出的只是一种公共预算框架，并没有给出公共资金使用的具体信息，具备这种分类的预算还不能让公众及其代表看懂预算。要了解一笔公共资金的具体使用信息，公共资金预算还必须进一步分类。就政府预算而言，功能分类、部门分类和经济分类缺一不可。

预算支出的功能分类是指预算资金的用途，具体是指政府使用公共资金都提供了哪些公共产品和服务。支出的功能分类是预算支出不可缺少的分类，因为它明确地告知公众及其代表公共资金都用在了什么地方。按照我国政府预算收支分类科目，我国政府预算支出在功能上由笼统到详细分为类、款、项三级。预算支出首先划分为国防、外交、教育、卫生等大类科目，然后每一大类又进一步细分。如，205“教育”（类）细分为20502“普通教育”等款级科目（支出的一个类级科目往往分解成若干款级科目；同样，一个款级科目也可以分解成多个项级科目）。普通教育这一款级科目再进一步分类为2050201“学前教育”等项级科目。

预算支出的功能分类与政府的职能紧密联系，通过审查预算的功能分类可以了解政府都做了哪些事情，没有做哪些事情。哪些事情该做而未做，哪些事情不该做而做了，从而更好地维护公众利益。

预算支出的部门分类是指预算支出按照具体的政府部门分类。部门预算之所以必需，是因为政府是一个笼统的抽象的概念，政府各部门则是构成政府的具体单位，政府的职能只有通过各部门才能实现。因此，部门分类解决的是由谁来具体使用公共资金，执行和完成预算支出各种功能的问题。据此，每一部门都必须根据自己被赋予的职能编制预算，一个部门一本预算。一级政府有多少部门，就应该有多少本部门预算。部门预算必须包括该部门本级及其所属单位所有收支，不能有任何遗漏。

预算支出的经济分类是指用于提供某一具体公共物品的公共资金按照其具体使用方式进行的分类。某一政府部门在提供某一具体的公共服务时，需要以不同方式投入资金。公共资金使用的方式一般包括用于人员方面的经费和用于非人员方面的经费。前者被简称为人员经费，包括人员工资、奖金、各种津贴和补助等。后者被简称为公用经费，包括办公费、差旅费、印刷费、电话费等。按照我国政府预算收支分类科目，我国政府支出的经济分类从笼统到详细有类、款共两级。如，301“工资福利支出”（类）——30101“基本工资”（款）、30102“津贴补贴”（款）等。通过经济分类，我们可以了解在某一部门、某一项目上，资金是被如何使用的。

对公众及其代表了解和监督部门使用公共资金的活动而言，功能分类信息和经济分类信息都是重要的、不可缺少的。但比较看来，经济分类信息是最为重要的信息，因为它们直接反映公共资金在部门中是如何使用的，是更为详细、具体的信息。支出的功能分类信息最终必须转换成经济分类信息才能使公众及其代表真正了解部门预算。支出的功能信息表明的是资金的用途。从笼统的角度说，资金用途可以划分为“国防、外交、教育、卫生”等大类科目。而从最详细的角度看，可划分为资金使用的单个的具体项目。但是，即使到了功能分类最详细的项目层次，公众及其代表依然无法判断某个项目从效率角度看应该使用多少资金才是合理的，尽管这种判断对公共预算决策而言是必不可少、至关重要的。但如果一个公共项目有充分详细的经济分类信息，这种判断就容易做出。经济分类直接表明该项目详细的人员经费（包括工资和与工资有关的津贴、补助）和非人员经费（办公费、差旅费、印刷费等）。而任何预算的编制都是从人员经费和非人员经费的计算开始的。

三、我国公共资金分类存在的问题

我国的政府预算之所以难以理解，一个很重要的原因是预算编制中存在严重问题：一是预算支出缺乏科学的分类，二是预算编制中缺失一些重要的内容。

（一）公共预算不完整

现代任何社会的公共资金都以政府基金、经营基金和信托基金三种形态存在，我国也不例外。但从预算管理上看，目前只有政府基金编制了正式的预算，纳入了预算管理，而经营基金和信托基金都未纳入预算管理，从而使人无法从整体上把握公共资金的情况。

即使是纳入预算管理的政府基金，其预算编制也不完整。我国的政府预算经过不断的改革，预算之外的资金种类已越来越少，但至目前，仍有一部分资金没有纳入预算，游离于预算管理和公众及其代表的监督之外，最典型的是一些收费，如土地批租收入，学费等。

政府预算不完整，意味着预算没有包括所有政府活动。公众及其代表从政府预算中不能了解政府规模的准确大小及完整的结构状态，预算则失去了监督和约束政府行为的作用。

（二）政府预算的分类不合理

即使一级政府的预算完整，但如果分类不合理，公众及其代表也无法看懂。我国政府预算虽然也有两种分类，但由于分类的具体方式与国际不同，因而公众及其代表难以比较和理解。

1、公共财政预算与政府性基金预算的划分。这类划分对应的是国际上通行的一般基金预算与特别基金预算，但我国在一般基金预算中没有划分运营预算与资本预算，而是划分基本预算与专项预算。在上文中，我们已清楚地说明了运营预算与资本预算的定义，二者的界限是清楚的：运营预算提供的是年度性的公共产品和服务，其资金主要来源于税收。而资本预算则与跨年度项目密切联系，从而其资金应主要来源于债务融资。两种预算都是为公众提供公共产品，体现了提供不同种类公共产品的成本。这样明晰的分界有助于贯彻资金管理的效率和公平原则，也有利于公众及其代表明白其中的道理，理解各项资金的管理原则和方法，从而便于发现问题，以保证公共资金的安全。而基本预算与专项预算的划分则不具有这样清晰的特点。我国基本预算虽然数字容易确定，即由定员定额管理制度规定，但这些人员经费和非人员经费对应的是哪些公共产品和服务，或者是哪些公共产品的提供成本则不明确。而专项预算的内容就更不能清楚地定义了。我国的专项支出是一个很笼统的概念，其中包含的内容并没有同质性。专项的种类十分复杂，既有上千万的巨大资本项目，如基建项目，又有几万元的非资本项目，如会议；既有临时性项目，又有经常性项目；既有年度性项目，又有跨年度项目，凡是不能划归基本支出的，都归于专项预算。通过调查，我们发现，专项支出占政府部门全部支出的30-90%。因为不能清楚地定义专项支出，因而这类支出的管理没有清楚、合理、统一、公开的逻辑理念指导，从而必然导致这部分资金管理混乱，陷入无公开、无了解、无监督、无约束的状态。从当前我国各级政府公开的政府预算和部门预算看，专项预算的透明度很差，一级政府、一个部门的专项项目没有公布或没有完全公布，更不用说公布每一专项的资金运用情况了。

2、部门分类、功能分类与经济分类。我国经过多年的预算改革，特别是部门预算改革，三大分类信息已具备，这是我国预算史上一大进步。但从部门预算看，功能分类还存在问题，主要体现在功能分类信息不能将部门的职责和目标与履行职责、实现目标所需要的资金成本直观地连结起来。这与国际发达国家和地区政府部门预算的功能分类信息有显著差异。从国际发达国家和地区看，政府与政府部门的职能是不同的。政府职能是各部门职能的归类汇总。政府的职能体现的是一级政府能够为辖区内的公众提供的产品和服务的总和。一般而言，政府职能包括国防、外交、教育、科技、卫生、社会保障等职能。而单个政府部门只是执行政府众多职能中的一种或几种职能。如教育部只执行政府提供各种教育服务的职能，卫生部只执行政府提供公共卫生服务的职能。因此，部门存在本身就说明其职能既定，无需再像政府一样将各种活动按政府职能进行分类，而是直接在既定的政府某一或某几种职能下活动。也就是说，部门从事各种活动，完成各种项目以执行政府的职能。对公众及其代表而言，部门预算需要反映的是部门为执行自身被赋予的职能所设立的项目以及完成每一个项目所需要的资金（成本）。因此，部门预算的功能分类信息应直接展示部门所从事的各种项目及其预算。发达国家和地区以及相当多的发展中国家政府部门预算的功能分类信息都直接反映部门所从事的项目及其预算。与此不同，我国政府部门预算的功能分类与政府预算的功能分类一致，一样的“类”、“款”、“项”级科目。 如，2011 年中央政府预算支出的类级科目分为一般公共服务、外交、国防、公共安全、教育、科学技术、文化教育传媒、社会保障和就业等20大类。各部委的预算功能分类科目也是如此。如教育部的部门预算支出的类级科目有：外交、教育、科学技术、文化教育传媒等13项。所不同的是，部门的功能分类科目设置与部门自身的职能特征相匹配，没有的职能相应地也没有这种功能分类信息，很难让人清楚地将部门的职能和任务与其完成这一任务所需要花费的资金联系起来，或者说，部门提供的公共服务与其提供这些服务所需要的成本之间的直接联系无法建立，从而不能判断部门的哪些项目和相应的活动是完成职能所必需的，哪些是多余的。部门预算失去了作为公众及其代表了解和监督政府部门活动工具的作用。

四、改革建议

从上述分析中可以看出，没有将所有的公共资金纳入预算管理，且政府预算分类不合理是阻碍公众及其代表理解进而监督政府预算的重要原因之一。因此，改变这一状况，将所有公共资金都纳入预算管理，并对政府预算进行合理分类是增进公众及其代表对公共预算理解度的重要保障。

首先，在将各种收费纳入预算管理、完整编制政府基金预算的基础上，增加编制经营基金预算和信托基金预算，明确三种预算之间的资金往来关系和具体的会计管理方法，并定期公布三种基金运行的预算报告、预算执行报告和财务报告。

其次，将政府基金中的一般基金预算划分为运营预算和资本预算，对二者实行不同的管理方式，以保证资金按照效率和公平原则进行。

最后，改革部门预算的功能分类方法，将部门预算的功能确定为部门承担的每一项任务。因为每一项任务的完成都需要预算资金，将部门职责分解成各项任务，再将各项任务与预算资金连结，部门的事与成本、公众的利益与负担就联系起来了。这样的预算才能让人看得懂，才有利于预算管理和预算监督。