“营改增”后高校财务的应对策略

摘要：“营改增”后高校如何合理选择纳税人类型，合法维护高校自身利益，是一个值得积极探索的课题。本文运用案例分析和比较分析的方法深入解读增值税纳税政策，尝试在税法允许范畴内为高校获取最大效益。

关键词：营改增 税务筹划 一般纳税人 小规模纳税人

一、高校增值税的税务筹划目标

2012年“营改增”政策所涉及的高校现代服务业项目，使得高校也急需进行增值税的税务筹划。

（一）税负最小化目标

税负最小化是税务筹划的最初始动因，高校“营改增”后相关项目税率由原先的营业税率5%改为增值税一般纳税人税率6%、小规模纳税人税率3% 。根据《增值税一般纳税人的认定管理办法》规定，高校可以选择成为增值税小规模纳税人或一般纳税人，高校可以通过比较分析后选择最小税负纳税人类型。

（二）纳税风险最小化目标

高校增值税税务筹划另一目标是准确估算纳税风险并使之最小化。高校增值税税务筹划受税收政策阶段性调整与变动、高校内外部环境等因素影响，为避免税务筹划失败给高校带来的经济与声誉损失，税务筹划时需认真实施纳税风险最小化目标。

（三）资金使用效益的最大化目标

在当前高校扩张与内涵建设双重需求下，如何提高资金的使用效益，是高校值得探讨的一个重要课题。通过合理合法的税务筹划，运用延迟纳税或提早抵扣进项税额等方法，充分挖掘资金的时间价值使高校资金效益最大化，也是高校增值税税务筹划的重要目标之一。

二、拟定并分析税务筹划的方法

（一）拟定方法

税务筹划的方法中最直接也是最容易被接受的是降低使用税率，“营改增”后，其中小规模纳税人税率由原来营业税税率5%下调至增值税小规模纳税人征收率3%，为绝大多数高校所采纳。增加可抵扣进项税额是另一种税务筹划方法，少数选择了或被认定为增值税一般纳税人的高校，应充分运用这一方法，为自身创造更多的进项税额抵扣机会。

（二）可行性分析

要使税负最小化，就应当选择与之相匹配的纳税人类型。而如何恰当选择纳税人类型，关键是要做好两种“类型”在实际操作中的比较分析。

假定某高校含税服务收入为R，选择为小规模纳税人高校，“营改增”后纳税下降分析：

“营改增”前应缴营业税（税率5%）、城市建设维护费（营业税的7%）、教育费附加（营业税的3%），合计税费5.5%R。“营改增”后应缴增值税（征收率3%）、城市建设维护费（增值税的7%）、教育费附加（增值税的3%），合计税费3.2%R 。小规模纳税人高校“营改增”后税负下降率为42%。

而一般纳税人高校从营业税率5%提高为增值税率6%，税率的提高可能带来高校经济利益的流出，因此高校应立足以往财务信息基础，合理评价成本中能获取增值税专用发票抵扣的比例，通过一般纳税人与小规模纳税人均衡点测算，慎重选择是否成为增值税一般纳税人。

假设某高校含税服务收入为R，可抵扣不含税购进金额为G，购进增值税率为T。

一般纳税人税负：R/（1+6%）×6%-G×T+[R/（1+6%）×6%-G×T]×（7%+3%）

小规模纳税人税负：R/（1+3%）×3%+ R/（1+3%）×3%×（7%+3%）

令两种纳税人税负相等，则由R/（1+6%）×6%-G×T+[ R/（1+6%）×6%-G×T]×（7%+3%）= R/（1+3%）×3%+ R/（1+3%）×3%×（7%+3%），得：G×T×（1+10%）=3%R

令T=17%，得G=16.04%R

即当可抵扣税率为17%时，高校“营改增”项目成本中可取得增值税专用发票的税前金额达到并超过含税服务收入的16.04%时，选择成为一般纳税人税负更低，否则应选择小规模纳税人更有利。

三、税务筹划方案的实施

（一）会计处理的调整

“营改增”后一般纳税人高校，因增值税进项税额可以抵减销项税规定，操作起来相对复杂。高校资金来源多元化，核算项目繁多，“拼盘”项目使得“营改增”对高校会计核算与财务管理的影响较企业更深远。因此，一般纳税人高校增值税的筹划，首先要准确设置项目，其次要相应的改变核算流程，从而理清纳税与非纳税项目，防止纳税项目与非纳税项目收支，尤其是支出混同导致的进项税抵扣混淆，做到项目纳税与抵扣相匹配。

以苏州大学会计核算为例，增值税应税项目可分为两类，一类属于科研性专项资金，另一类属于社会服务收入性质资金。首先为避免收入与税款同项目核算导致项目不能真实反映剩余经费情况的发生，增开了增值税项目大类核算税款，每个税款子项目对应一个相应的纳税项目，这样科研性质的纳税专项经费与其他非纳税项目经费就泾渭分明，项目成本支出的进项税抵扣也清晰可辨。

对社会服务收入作了相应的核算与管理的调整，建立了仓库管理制度，一方面规范各类材料物资的采购与管理行为，另一方面也有利于增值税核算。核算时运用增值税先抵扣后转出的方法，即对用途不明的购进材料先抵扣进项税额，在材料领用明确支出用途时再将用于不属于纳税项目的进项税额转出，既有效规避超过180天认证期不能抵扣的风险，又有效理顺了学校大盘经费中真正属于纳税项目的成本性支出。

（二）对交易方的选择

如果高校是一般纳税人，那么从其他增值税一般纳税人单位购进货物或服务与从小规模纳税人单位购进，其效益是不同的，由表1可知，购进增值税进项税率越高，意味着可抵扣税额越多。但是除了考虑抵扣因素外，还应考虑价格情况，通常一般纳税人含税销售价格高于小规模纳税人，因此一般纳税人高校购进货物或服务时，应综合考虑进项税率与含税销售价格两种因素。

假定某高校的交易方可以是一般纳税人或者是小规模纳税人，作出选择前可先比较从这两者购入后自身剩余收入的大小，从而选择能使自己资金效益最大的交易方。endprint

设某一般纳税人高校不含税收入为S，销项税率为T′，需要购进一批试剂材料，其中一般纳税人供货含税价格为P1，购进材料增值税税率为T1=17%；小规模纳税人供货含税价格为P2，购进材料增值税税率为T2=3%（可以取得增值税专用发票）；小规模纳税人供货含税价为P3，购进材料增值税税率为T3=3%（提供增值税普通发票）。分别测算以上含税购进价格的均衡点。

设剩余收入Y=不含税收入-不含税购进价格-其他费用（Q）-城建税和教育费附加（F）

从一般纳税人购进：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

从提供增值税专用发票的小规模纳税人购进：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

从开具增值税普通发票的小规模纳税人购进：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

则P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即当两者含税价格比P1/P2=1.1521时，可以任意从一般纳税人或从提供增值税专用发票的小规模纳税人方购进材料；当P1/P2>1.1521时，选择从能开具增值税专用发票的小规模纳税人方购进材料，剩余收入会更多；当P1/P2<1.1521时，选择从一般纳税人方购进更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是说，当一般纳税人与开具增值税普通发票的小规模纳税人含税供货价格比P1/P3=1.1902时，一般纳税人高校可以任意选择供货方，当P1/P3>1.1902时，应选择开具普通发票的小规模纳税人所得到的收益更大，当P1/P3<1.1902时，应选择从一般纳税人供货方购进材料效益会更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

说明同样是从小规模纳税人供货方购进材料，当价格比P2/P3=1.0331时，是否能取得增值税专用发票都没关系，而当P2/P3>1.0331时，选择开具增值税普通发票的供货方能让自己剩余收入更多，当P2/P3<1.0331时，选择能取得增值税专用发票的供货方更有好处。

如果高校是增值税小规模纳税人，因不涉及可抵扣问题，所以只需要选择交易方含税总价最低的，即能使高校自身现金流出量为最小的为最佳。

（三）发票使用与管理

我国对增值税发票，尤其是增值税专用发票的使用与管理从领购到报税、从开具到认证、从作废到红冲等程序与要求都非常严格，如使用与管理不当，轻则罚款，重则可以刑法处置。为此，高校财会人员应通过培训与宣传优化高校内部纳税环境，最大限度降低增值税发票使用与管理可能导致的潜在风险。

四、结论

依法纳税是税务筹划的前提，“营改增”后高校通过税务筹划来减轻税负，既是一种正当维护自身合法利益行为，也是法律意识提高的表现。由于国家税收法律法规总是在不断的调整变化之中，因此，高校在税务筹划实施过程中需时时监控出现的各种问题，既关注税务筹划的收益，也充分估计税务筹划的成本，包括税务筹划的机会成本，通过信息反馈实现对筹划方案的再评价，以谋求高校长远健康的发展之道。

参考文献：

1.盖地.税务筹划[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2008.

2.梁文涛.税务筹划[M].北京：清华大学出版社，2012.

3.全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I）[M].北京：中国税务出版社，2013.

作者简介：

蒋彩萍，女，苏州大学财务处会计科科长，会计师。研究方向：财务管理，会计电算化，纳税筹划。endprint

设某一般纳税人高校不含税收入为S，销项税率为T′，需要购进一批试剂材料，其中一般纳税人供货含税价格为P1，购进材料增值税税率为T1=17%；小规模纳税人供货含税价格为P2，购进材料增值税税率为T2=3%（可以取得增值税专用发票）；小规模纳税人供货含税价为P3，购进材料增值税税率为T3=3%（提供增值税普通发票）。分别测算以上含税购进价格的均衡点。

设剩余收入Y=不含税收入-不含税购进价格-其他费用（Q）-城建税和教育费附加（F）

从一般纳税人购进：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

从提供增值税专用发票的小规模纳税人购进：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

从开具增值税普通发票的小规模纳税人购进：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

则P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即当两者含税价格比P1/P2=1.1521时，可以任意从一般纳税人或从提供增值税专用发票的小规模纳税人方购进材料；当P1/P2>1.1521时，选择从能开具增值税专用发票的小规模纳税人方购进材料，剩余收入会更多；当P1/P2<1.1521时，选择从一般纳税人方购进更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是说，当一般纳税人与开具增值税普通发票的小规模纳税人含税供货价格比P1/P3=1.1902时，一般纳税人高校可以任意选择供货方，当P1/P3>1.1902时，应选择开具普通发票的小规模纳税人所得到的收益更大，当P1/P3<1.1902时，应选择从一般纳税人供货方购进材料效益会更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

说明同样是从小规模纳税人供货方购进材料，当价格比P2/P3=1.0331时，是否能取得增值税专用发票都没关系，而当P2/P3>1.0331时，选择开具增值税普通发票的供货方能让自己剩余收入更多，当P2/P3<1.0331时，选择能取得增值税专用发票的供货方更有好处。

如果高校是增值税小规模纳税人，因不涉及可抵扣问题，所以只需要选择交易方含税总价最低的，即能使高校自身现金流出量为最小的为最佳。

（三）发票使用与管理

我国对增值税发票，尤其是增值税专用发票的使用与管理从领购到报税、从开具到认证、从作废到红冲等程序与要求都非常严格，如使用与管理不当，轻则罚款，重则可以刑法处置。为此，高校财会人员应通过培训与宣传优化高校内部纳税环境，最大限度降低增值税发票使用与管理可能导致的潜在风险。

四、结论

依法纳税是税务筹划的前提，“营改增”后高校通过税务筹划来减轻税负，既是一种正当维护自身合法利益行为，也是法律意识提高的表现。由于国家税收法律法规总是在不断的调整变化之中，因此，高校在税务筹划实施过程中需时时监控出现的各种问题，既关注税务筹划的收益，也充分估计税务筹划的成本，包括税务筹划的机会成本，通过信息反馈实现对筹划方案的再评价，以谋求高校长远健康的发展之道。

参考文献：

1.盖地.税务筹划[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2008.

2.梁文涛.税务筹划[M].北京：清华大学出版社，2012.

3.全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I）[M].北京：中国税务出版社，2013.

作者简介：

蒋彩萍，女，苏州大学财务处会计科科长，会计师。研究方向：财务管理，会计电算化，纳税筹划。endprint

设某一般纳税人高校不含税收入为S，销项税率为T′，需要购进一批试剂材料，其中一般纳税人供货含税价格为P1，购进材料增值税税率为T1=17%；小规模纳税人供货含税价格为P2，购进材料增值税税率为T2=3%（可以取得增值税专用发票）；小规模纳税人供货含税价为P3，购进材料增值税税率为T3=3%（提供增值税普通发票）。分别测算以上含税购进价格的均衡点。

设剩余收入Y=不含税收入-不含税购进价格-其他费用（Q）-城建税和教育费附加（F）

从一般纳税人购进：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

从提供增值税专用发票的小规模纳税人购进：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

从开具增值税普通发票的小规模纳税人购进：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

则P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即当两者含税价格比P1/P2=1.1521时，可以任意从一般纳税人或从提供增值税专用发票的小规模纳税人方购进材料；当P1/P2>1.1521时，选择从能开具增值税专用发票的小规模纳税人方购进材料，剩余收入会更多；当P1/P2<1.1521时，选择从一般纳税人方购进更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是说，当一般纳税人与开具增值税普通发票的小规模纳税人含税供货价格比P1/P3=1.1902时，一般纳税人高校可以任意选择供货方，当P1/P3>1.1902时，应选择开具普通发票的小规模纳税人所得到的收益更大，当P1/P3<1.1902时，应选择从一般纳税人供货方购进材料效益会更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡点的含税价格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

说明同样是从小规模纳税人供货方购进材料，当价格比P2/P3=1.0331时，是否能取得增值税专用发票都没关系，而当P2/P3>1.0331时，选择开具增值税普通发票的供货方能让自己剩余收入更多，当P2/P3<1.0331时，选择能取得增值税专用发票的供货方更有好处。

如果高校是增值税小规模纳税人，因不涉及可抵扣问题，所以只需要选择交易方含税总价最低的，即能使高校自身现金流出量为最小的为最佳。

（三）发票使用与管理

我国对增值税发票，尤其是增值税专用发票的使用与管理从领购到报税、从开具到认证、从作废到红冲等程序与要求都非常严格，如使用与管理不当，轻则罚款，重则可以刑法处置。为此，高校财会人员应通过培训与宣传优化高校内部纳税环境，最大限度降低增值税发票使用与管理可能导致的潜在风险。

四、结论

依法纳税是税务筹划的前提，“营改增”后高校通过税务筹划来减轻税负，既是一种正当维护自身合法利益行为，也是法律意识提高的表现。由于国家税收法律法规总是在不断的调整变化之中，因此，高校在税务筹划实施过程中需时时监控出现的各种问题，既关注税务筹划的收益，也充分估计税务筹划的成本，包括税务筹划的机会成本，通过信息反馈实现对筹划方案的再评价，以谋求高校长远健康的发展之道。

参考文献：

1.盖地.税务筹划[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2008.

2.梁文涛.税务筹划[M].北京：清华大学出版社，2012.

3.全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（I）[M].北京：中国税务出版社，2013.

作者简介：

蒋彩萍，女，苏州大学财务处会计科科长，会计师。研究方向：财务管理，会计电算化，纳税筹划。endprint