会计研究:理论与方法的思辨

盖 地 罗斌元

(1.天津财经大学商学院，天津 300222;2.河南理工大学，河南焦作 454003)

进行会计研究，会涉及两个十分重要的问题，一是研究工具，即研究方法;二是研究成果，即会计理论。笔者仅就会计理论与会计研究方法中的某些问题进行理性思辨。

一、理论与方法的思辨

许多人认为，规范研究与实证研究的区别在于，规范研究主要回答“应该如何(What ought to be)”，而实证研究主要回答“实际是什么(What is)”。这种理解被广泛接受，许多经济类辞典和经典教材都是这样表述的。但仔细推敲不难发现，“是”或“应该”的定义实际上是在区分两种研究的目标和研究的最终结果，准确地说它们是对规范性命题和实证性命题的区分，或者说是对规范性理论和实证性理论的区分，而不是对“方法”本身的定义。

理论是“指从对事实的推测、演绎、抽象或综合而得出的对某一个或某几个现象的性质、作用、原因或起源的评价、看法、提法或程式”(《辞海》2009年第六版，P583)。方法是“指为达到某种目的而采取的途径、步骤、手段等”(《辞海》2009年第六版，P375)，即是指一套固定的程序或技术的集合。理论与方法的区别在于，方法重在过程，强调问题是如何得来的;理论主要关注目标和结果，强调回答什么问题。两者的联系在于，方法是实现理论的工具，理论是使用方法后的结果。因此，要得到或证明一种理论，可以使用不同的工具;同样，使用同一种工具，根据研究的不同假设前提，可以得到不同的理论。

可以这么理解，回答“应该”与“是”的二分法或研究的目标是区分不同理论或命题的核心标准，而判断不同研究方法的主要标准则是方法的特定程序或过程。遗憾的是，混用或滥用理论与方法的情况时有出现，如将经济学划分为实证经济学和规范经济学。众所周知，经济学主要用于解释现象和预测经济行为，即回答“是什么”的问题，应该属于经济学理论或经济学命题范畴，也因此将“经济”这门学问称之为“学”(即学说)。而“实证经济学”和“规范经济学”的提出，将经济学的研究方法作为这门学科的划分标准，无疑是不规范、不准确的，因为要研究某些经济学说，往往需要综合运用多种研究方法。在很多情况下，可能同时运用规范与实证两种研究方法，如是，应该算实证经济学、还是规范经济学呢?正是基于此，现在西方主流经济学家已经在淡化实证经济学和规范经济学的提法，如萨缪尔森在其所著《经济学》第十二版之前，用大量的篇幅介绍实证经济学和规范经济学的区别，在第十二版之后，基本上没有这方面的介绍。值得说明的是，现在很多学者把淡化实证经济学和规范经济学的提法，归因于经济学的融合。其实，这种归因也有问题，如果一定要说是“融合”的话，也应该是经济学研究方法的融合或并用。

会计学术界常常将诸如“实证会计理论”、“实证会计方法”以及“实证分析”、“实证命题”等概念相混淆，也许是因为实证会计理论是借助于特定的实证研究方法才得到发展的。但如前所述，“理论”和“方法”是两个不同的概念范畴。实证会计理论是用于解释和预测会计实务的一套范式，重在陈述和归纳会计实务本身，以及基于现行实务状况对未来会计实务变化给予一定的预测。能够得到或产生实证会计理论的方法不仅包括实证会计方法，而且还包括其他一些观察描述性研究方法，如在管理会计中的个案实地调查、问卷调查、历史回顾、综述、实验研究、比较研究等，都是研究管理会计实证理论的常用方法。另外，实证会计理论与实证会计研究方法产生的时间不同。实证会计理论产生在前，实证会计研究方法是在会计研究中引入统计工具后才产生的①。

同理，规范会计理论与规范会计方法也不应等同。规范会计理论是指试图从会计活动的规则来概括会计的概念或原理，并试图导致“良好的”会计实务。这种理论着重于说明会计“应当是什么”，而不限于说明会计“是什么”。因此，规范会计理论并不完全满足于现有的会计惯例和做法，而是要从逻辑性方面概括或指明怎样才算是良好的会计实务。规范会计方法仅指采用数理模型进行逻辑推理的方法，有人也称之为分析性方法(约翰·A·克里斯腾森，乔尔·S·德姆斯基，2006)[1]。运用规范会计方法可以得到令人信服的规范会计理论，但能得到或产生规范会计理论的方法不仅包括规范会计方法，而且还包括其他一些方法，如评论分析技术、解释性方法、批判性方法等。

二、会计研究方法的集合(域)

通过对经济学研究方法的观察，可以看到不同时期、不同学派、不同学者对研究方法有不同的分类方法。在古典经济学形成以前，经济学大都采用经验式的理论归纳方法;之后，亚当·斯密形成了独特的历史描述法和抽象演绎法的二重方法论;19世纪初期，萨伊将斯密的现象描述法与抽象法分离;19世纪后期，“边际革命”把纯粹抽象演绎法推向极端;20世纪30年代，“凯恩斯革命”将研究扩展到经济总量分析;与凯恩斯学派对立的货币学派、新自由主义、新制度学派等，各自有其独特的方法论思想，如货币学派的代表人物弗里德曼，在方法论上更接近于逻辑实证主义，其方法论又称为“工具主义”，而新自由主义强调经济学的伦理学研究方法(又被称为规范研究方法)等。另外，对方法论的有关争论中，又有历史描述法与逻辑抽象法、证伪法与证实法、静态经济分析与动态经济分析、实证经济分析与规范经济分析、经济数学分析与思辨的分析等方法。而在英国，马克·布劳格(1992)[2]列出的经济学方法论“菜单”中包括先验论、因袭主义、操作主义、描述主义、证伪主义和模型化方法等。从上述经济学研究方法的部分演变历史可以看出，实证方法和规范方法，无论从经济研究的纵向还是横向来看，都不能理解为研究方法的全部。

会计学作为从经济学中分离出来、但其研究方法又严重依赖或借鉴经济学研究方法的一门学科，其研究方法集小于或基本等于经济学研究方法集。会计研究方法种类繁多，其中比较有代表性的分类有:艾哈迈德·里亚希－贝克奥伊(2004)[3]把会计研究方法分成传统方法与现代方法，传统方法包括实务性或实用主义方法、演绎法、归纳法、伦理法、社会学法、经济学法及折衷法，现代方法包括事项法、行为法、信息处理法、实证法、预测法及系统法。鲍勃·瑞安、罗伯特·W·斯卡彭斯、迈克尔·西奥博尔德等(2004)[4]列举了霍鲌和鲍威尔对于会计研究的分类法。霍鲌和鲍威尔将本体论、认识论、人性及方法论四个维度融合到一个单一的主观—客观连续的统一体，并利用这个连续体描述社会科学的各种方法特性，将会计研究分为主流会计研究(实证会计研究)、批判会计研究和解释性会计研究。葛家澍教授和刘峰教授(2003)[5]认为，从总体上说，会计研究方法可以分为归纳法和演绎法两大类;纯粹的归纳法就是描述性方法;本质而言，实证法就是归纳法的一种，规范法则是演绎法的一种。

由此可见，实证会计方法和规范会计方法是会计研究方法集的一部分。规范研究方法和实证研究方法的确回答了不同质问题，证明了不同的命题，形成了不同的理论。但反过来叙述就不一定正确，如将有关“应该”的研究方法一律归入规范研究方法，而将有关“是”的研究方法一律归入实证研究方法，或者说将不是实证研究方法的一律归入规范研究方法，将不是规范研究方法的一律归为实证研究方法。这种分类方法显然有失偏颇，因为规范研究方法与实证研究方法并不是研究方法的全部。在此，不得不提到对实证会计理论有卓越贡献的瓦茨和齐默尔曼的论述。在《实证会计理论:十年回顾》(Watts and Zimmerman，1990)[6]一文中，他们提到“‘实证’源于实证经济学，用‘实证’作为对所从事的研究的概括好比选择一个‘商标’一样，其立意是区别于传统的规范会计研究，仅此而已。”在瓦茨和齐默尔曼开始提出“实证研究”概念时，在会计领域实证会计研究方法尚未成为主流，这种“区别于传统的规范研究方法”的说法强调了方法的“新”，并不至于引起误解。

值得说明的是，与“实证会计”概念比较接近的还有“经验会计”概念。从其产生的先后顺序看，经验会计要早于实证会计;从研究的内容看，早期经验会计主要以资本市场为研究对象，研究会计信息与股价变动之间的关系，而实证会计的研究对象主要是会计政策选择;从支撑的理论基础看，经验会计主要以有效资本市场假设、资本资产定价模型等为基础，而实证会计的理论基础主要是建立在非零值契约成本(Positive Contracting Costs)之上的契约理论、经济人假设等;从数据来源看，前者主要取自于资本市场，后者则更多地来自于各种特定数据库和问卷调查(如瓦兹和齐默尔曼1978年的论文《Towards a Positive Theory of the Determination of Accounting Standards》，数据主要来自对SFAS No.33征求意见稿进行答复的公司问卷)。

综上所述，经验会计与实证会计应有区别，但在与规范会计研究相对应的流派划分中，它们二者又属于“同一阵营”。再者，从发展的角度看，二者已逐步融合，特别是进入20世纪90年代以后，一方面经验会计研究的逐步细化，使得会计政策及其变更也进入研究者视野;另一方面，原有实证会计研究主题的推广，必然涉及到会计选择与资本市场的联系。此外，各种商业化数据库日趋成熟和普及，也使得二者研究问题的差别越来越小。因此，笔者将两者统称为实证会计。

三、实证会计方法与规范会计方法的研究范式

事物的本质特征是区别不同事物的主要标志。研究方法作为特定程序或技术的集合，有其自身的严密逻辑和科学求证过程。规范会计方法以信息经济学为理论基础，重在推理，其本质特征是其模型化的逻辑推理求证过程②③，而实证会计方法以计量经济学为理论基础，重在验证，其本质特征是利用统计技术进行假设检验④。

1、规范会计方法：模型化的逻辑推理过程

规范会计方法作为一个过程，主要包括以下步骤:第一，选择要进行判断的研究问题;第二，抽象与问题相关的主要现象和行为，并作为假设;第三，根据假设建立分析模型(模型可以是数理模型、经济模型，也可以是语言表述);第四，对模型进行逻辑推理求证，得出结论。

由此可见，规范会计方法的核心步骤就是建立模型，进行逻辑推理求证。这种本质特征，将规范研究方法与评论性方法、简单说理性方法、解释性方法以及无分析模型的分析性方法区分开来。

2、实证会计方法：统计检验证伪过程

实证会计方法作为一个过程，其主要包括以下步骤:第一，选择要检验的研究目标(来源于已有的规范理论或观察到的现象和行为);第二，提出可证伪的假说⑤;第三，收集相关数据;第四，使用统计方法，利用数据对假说进行检验;第五，解释结果并得出结论。

由于实证研究者据以检验假说的数据来源不同，实证会计方法还可以细分为经验的(Empirical，有时更明确地称为档案Archival)、实验的(Experimental)、调查的(Survey)、实地的(Field)等研究方法。可见，实证会计方法的核心步骤就是利用统计技术进行假说检验。这种本质特征，将实证会计方法与综述性方法、引证法、简单的归纳法、举例法、对比法以及未进行统计假说检验的问卷调查和实地调查法区分开来。

综上所述，规范会计方法是演绎法的一种，或者说是演绎法方法论在运用中的一种具体表现形式之一;实证会计方法是归纳法的一种，但绝不是全部。规范会计方法的逻辑起点是研究问题，最终结论就是要对该问题进行答复(属“应该如何”);实证会计方法的逻辑起点是检验研究目标，最终结论是研究目标是否被证伪(属“是什么、不是什么”)。

四、会计研究方法的选择:工具主义的运用

过去，经济学的研究方法从证伪主义到“科学研究纲领”无不受到其哲学思想的影响(罗伯特·艾克伦德，2001)[7];现在，伴随新制度经济学、行为经济学、实验经济学、演化经济学、信息经济学等不同流派的兴起，证伪主义已经成为昨天的故事。西方经济学的哲学背景开始受到来自不同学科的思想和方法入侵所带来的挑战。哲学思想淡出，方法工具至上。

目前，很多研究只要涉及会计研究方法论，就会阐明其依据的哲学思想和观念。当然，哲学思想的阐述和甄别，有助于对方法论本身的理解，但仅此而已。现实中，对研究方法的选择，大多遵循工具主义思想，即根据其研究的对象和内容，选择对其研究最有利或最适用的研究方法，而未必仅仅依据其哲学观念和对方法论的认识进行选择。我们将这种现象称之为方法的选择与方法的起源(依据的哲学思想)相分离原理。唐·埃思里奇(Don Ehtridge)在《应用经济学研究方法论》中警告:“不要像有些人提出的那样，假定科学和研究与某一特定哲学具有内在的联系。”[8]他认为，通常研究者会受到多种哲学思想的影响，如经验主义或实用主义等。

现实中，采用实证研究方法的人，并不一定承认自己完全接受实证主义哲学观点。如前所述，瓦茨和齐默尔曼(Watts and Zimmerman，1990)[6]仅是用“实证会计研究”区别于传统的规范会计研究，而将实证会计研究等同于哲学上的逻辑实证主义就有违其初衷。

五、实证会计理论与规范会计理论:孰多孰少

会计理论是会计实践的结果，但它又是时代的产物。它是一定历史阶段人们在一定的科学价值观和方法论的指导下，对会计实践对象和认识对象理论探索的结晶，反应了一定时代人们对客观对象的认识水平。正如恩格斯所说:“我们只能在我们时代的条件下进行认识，而这些条件达到什么程度，我们便认识到什么程度。”[9]

从历史的角度看，会计是随着社会需要的产生而发展起来的，会计理论也是在历史的持续中逐步发展起来的。会计理论的发展历程大致可以归纳为三个阶段:第一，早期实证会计理论阶段(1933年以前)。在这一阶段，会计理论纯属实用主义，并且缺乏系统的理论阐述，即使有一些理论阐述，也大多是描述性的，因此，这一阶段的理论也被称之为描述性会计理论。第二，规范会计理论阶段(1933年～1973年)。1933年以后，为了使会计理论具有逻辑严密性，并能用于指导制订会计准则，规范会计理论被及时地提出。这一阶段的规范会计理论从逻辑高度概括最优会计实务，对制订会计准则和规范会计行为发挥了重要作用。W.A.佩顿和A.C.利特尔顿合著的《公司会计准则导论》，就是这一阶段规范会计理论研究的标志性成果。第三，实证会计理论与规范会计理论并存阶段(1973年至今)。1973年以后，随着实证会计方法、实验研究方法等引入会计研究，产生了较成熟的实证会计理论。自此，会计理论形成了实证会计理论(包括早期实证会计理论)与规范会计理论二分天下的局面。

从会计理论的演变历程可以看出:一是到目前为止，还不存在一个综合性的单一会计理论。相反，林林总总的文献中所呈现出来的却是各不相同的理论，尤其是1973年后，规范会计理论与实证会计理论始终是同时存在的;二是在某一具体时段或某一范围内，存在一种理论占主导地位、其他理论占次要地位的情况。

究竟是实证会计理论多一点好，还是规范会计理论多一点好呢?这是一个典型的最优化问题。运用边际分析方法，首先应搞清楚满足某个社会经济运行所需的这两种会计理论的最优点在什么地方，然后用现有理论的数量(包含质的因素)与最优点作比较，以决定这个社会是缺乏实证会计理论、还是缺乏规范会计理论，或者说，增加一点实证会计理论的贡献大，还是增加一点规范会计理论的贡献大。规范会计理论与实证会计理论本身不存在谁优谁劣的问题，它们都能满足使用者和社会的需要，决定一个理论最优的需求数量应是与特定社会经济运行环境相适应。

以现阶段的美国为例。美国经济发展比较稳定，市场机制成熟，法规制度完善，人员素质较高，加上美国规范会计理论成果丰富。与该环境相适应的最优实证理论需求数量可能比最优规范理论需求数量要多一些，而美国目前的规范理论数量比实证理论数量要多，因此，可以认为目前美国是缺乏实证会计理论。有人说，现在美国已经是“实证”一统天下的局面了，怎么会缺乏实证会计理论呢?需要明辨的是，美国的实证研究成果确实较多，但高质量的似乎不多。回顾刚刚过去的金融危机，涉及会计的争议核心是公允价值计量问题。公允价值(或现值)计量，早是几十年前的规范会计理论成果了，但一直未用或未完全采用，原因何在?要么是现有的公允价值计量经济后果理论有问题，要么是对公允价值会计的市场运行机理不甚清楚，这些都属于实证会计理论应该解决或回答的问题。因此，可以说美国的实证研究不是多了，而是少了。

中国现在的经济社会环境与美国明显不同:经济高速发展且正在转型，市场机制建立不久，会计法规制度不甚健全，会计人员素质较低，各类会计实务急需规范，因此，适合中国环境的规范理论需求数量与实证理论需求数量的最优比例可能比实际的比例要大。中国不仅缺乏实证会计理论成果，更缺乏规范会计理论成果。目前的规范会计理论成果确实不少，但质量高的、能够发挥指导实践的似乎并不很多。而且，较多的规范会计理论研究成果多是直接从国外引入借鉴，是否完全适用于中国国情，还值得进一步研究和证实。另外，在一个秩序比较混乱、制度规章尚不健全、执行力得不到有效保障的环境中，先规范秩序(“生产”规范理论)，再查验结果(“生产”实证理论)，应该是一种实用而有效的策略，否则，就可能是查无效果、验无基础。

六、启示

虽然每一次科学的重大发现都与研究方法的进步有着极其密切的关系，以至于可以说，“正确的研究方法，已成为科学进步的首要、甚至先决条件。我们说方法论的形而上，涵义之一就在于此。”[5]但我们始终不应忘记，推动会计变革的根本力量并非科学研究方法和方法论，而是会计环境。会计环境的变化会对在原有科研方法和方法论指导下的会计理论提出挑战，使其只能消极地为自己辩解，而不能积极地去预言和指导新的经验事实的发现(即拉卡托斯所谓的“退化的研究纲领”)。会计理论界为应对这种挑战，改进了原有的科研方法和方法论，或引进新的科研方法和方法论，对无法适应环境变化的会计理论进行变革或重构，使得新的会计理论这一“进化的研究纲领”能够重新适应新环境的需求，预言和指导新的经验事实的发现。会计理论研究的历史实际上就是“进化的研究纲领”不断取代“退化的研究纲领”的过程，亦即新理论不断取代旧理论的过程，这也就是拉卡托斯的科学发展动态模式。会计理论研究的历史就是新会计理论不断替代旧会计理论的过程，实质上就是在会计环境变迁影响下，科学研究方法和方法论不断完善和更替的过程。在会计理论研究中，从来就不存在唯一的、包罗万象、无所不能、永远不变的科研方法和方法论。会计理论研究的不断演进，既不是纯粹的逻辑演绎和逻辑实证过程，也不是纯粹的经验归纳和经验实证过程，而是量变与质变、连续与间断、积累与创新、进化与革命相互交替的发展过程。

【注 释】

①最早形成的会计理论其实是一些描述会计实务的理论，当时并未出现“实证会计理论”这个名词。究其实，描述会计实务的理论也是在回答“是什么”的问题，因此属于实证会计理论。

②洪剑峭和李志文(2004)[10]将此方法称之为“分析性研究方法”，对应的会计理论称之为“分析性会计学”。

③Demski and Feltham(1970)[11]发表了第一篇严谨的以规范会计方法为主的研究论文，开创了会计研究中应用规范会计方法的先河。

④Ball and Brown(1968)[12]发表了第一篇规范的以实证会计方法为主的研究论文，开创了用实证会计方法研究会计理论的先河。

⑤“假设”是研究者设定的研究前提和条件，不需要证明真伪，而“假说”是需要证明真伪的，因此，应该是“假说”而非“假设”。

[1]约翰·A·克里斯腾森，乔尔·S·德姆斯基.会计理论[M].北京:中国人民大学出版社，2006.76－80.

[2]马克·布劳格.经济学方法论[M].北京:商务印书馆，1992.132－133.

[3]艾哈迈德·里亚希－贝克奥伊(著)，钱逢胜(等译).会计理论(第四版) [M].上海:上海财经大学出版社，2004.234－235.

[4]鲍勃·瑞安，罗伯特·W·斯卡彭斯，迈克尔·西奥博尔德(等著)，阎达五(等译).财务与会计研究:方法与方法论[M].北京:机械工业出版社，2004.26.

[5]葛家澍，刘 峰.会计理论——关于财务会计概念结构的研究[M].北京:中国财政经济出版社，2003.45.

[6]Watts，Ross L.and Jerold L.Zimmerman.Positive Accounting Theory:A Ten Year Perspective[J].The Accounting Review，1990，(65):131－156.

[7]罗伯特·艾克伦德.经济理论和方法史[M].北京:中国人民大学出版社，2001.205－213.

[8]唐·埃思里奇(著)，朱 刚(译).应用经济学研究方法论(第二版)[M].北京:经济科学出版社，2007.208

[9]马克思，恩格斯．马克思恩格斯全集(第二卷) [M].北京:人民出版社，1995.134.

[10]洪剑峭，李志文.会计学理论:信息经济学的革命性突破[M].北京:清华大学出版社，2004.178－182.

[11]Feltham，Gerald A.and Joel S.Demski.The Use of Models in Information Evaluation [J].The Accounting Review，1970，(45):623－640.

[12]Ball，Ray and Philip Brown.An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers[J].Journal of Accounting Research，1968，(6):159－178.