税务稽查第三方评审制度的实践探索

◆唐 磊 ◆唐国强 ◆范卫锋

一、前言

随着社会经济的发展，虽然各级税务部门对稽查各环节进行了许多手段上的创新，并由此不断完善风险评估体系，但是，这些努力并没有从根本上提高税务稽查的公平、公正性，其过程的信息局限性以及过程的不透明性阻碍了我国税务稽查的顺利开展，因此，加强税务稽查第三方评审，导入第三方评审制度对我国完善税务稽查工作具有重要的作用。

税务稽查第三方评审制度，其核心内容是通过主动公开稽查过程，邀请第三人对稽查的全过程进行观察，以防止稽查人员滥用职权、侵害纳税人权益或违反廉政纪律的行为发生。评审的目的是解决执法争议，维护税法尊严，提高纳税遵从。一般而言，第三方评审人员主要是由财政、会计、税务事务所、造价事务所及非涉案市民代表等构成。从整个制度执行的过程分析来看，主要有以下几个环节：

（一）案源环节，即稽查、风险监控部门联合听取第三方代表意见和建议，根据其掌握行业涉税信息，结合前期风险应对情况，逐步完善稽查选案指标，丰富稽查案源信息库。

（二）检查环节，即第三方代表根据稽查部门提供的选案信息，自行选择一定数量的检查对象进行走访，了解检查人员执法情况和遵守廉政规定情况。

（三）审理环节，即第三方代表参加听证会，旁听税务听证过程，查看听证笔录，就听证情况发表建议和意见。

（四）执行环节，即作出稽查决定后，除涉及国家机密、商业秘密和个人隐私的情况，税务部门将决定内容和执行结果书面告知第三方代表。

二、稽查第三方评审制度的可行性和必要性

（一）背景分析

当前一些地区的税务稽查工作存在着一些矛盾与冲突，具体表现在：职能定位不准，引导纳税遵从不够。片面强调稽查查补收入的职能，把稽查作为完成收入任务的“调节器”；过程控制不足，稽查局对案件的各个环节质量、效率和饱和度缺少全程制约与监督，影响了税务执法的权威性和公正性；服务职责不清，执法刚性有余，柔性不足，重执法轻服务的观念长期存在，稽查主要精力放在案件查处上，缺少主动为企业把脉税收风险的配套措施；保护权益不实，税务行政处罚的自由裁量权未予以规范，个别地区对纳税人下达的处理处罚的文书使用不规范，造成双方沟通不畅，发生不必要的误解。

（二）可行性分析和国际借鉴

党的十八届三中全会指出：全面深化改革，必须坚持维护社会公平正义，需要不断推动制度创新。就税务稽查而言，稽查制度创新是财税改革的重要内容之一。

1.国内税收制度关于第三方评审的法律渊源

《税收征管法》规范了税务机关的义务和纳税人的权利，把税务机关与纳税人定位为“服务与客户”的关系，规定了税务执法人员的角色，既是执法员又是服务员，要求在依法履职的基础上提供一流的服务。

《税务稽查工作规程》要求税务稽查应当以事实为根据，以法律为准绳，坚持公平、公开、公正、效率的原则。税务稽查应当依靠人民群众，加强与有关部门、单位的联系和配合。《行政处罚法》则要求行政处罚遵循公正、公开原则；税务行政处罚的听证，遵循合法、公正、公开、及时和便民的原则。

在我国，纳税人应当有权依据《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》及《税收征管法》的要求举行听证、申请行政复议、提起行政诉讼或取得国家赔偿。这些国内法上的救济程序具有一整套健全的法律制度规定，为稽查过程中实施第三方评审，保护纳税人的合法权益，提供了法律渊源。

2.外国专家关于纳税遵从模型的理论支撑。 荷兰税务专家Henk Elffers提出了“滑坡模型”：信任税务部门和自愿遵从纳税依赖于有利的社会表征，即良好的社会环境、税收负担和执法程序相关的公平感知。信任取决于合作并促进合作，当税务部门以低水平的审计和处罚回应纳税人的合作时，纳税信任度便会螺旋下降。而第三方评审即基于该模型，有效解决稽查过程中的争议，提高双方信任度，最终目的是避免纳税遵从的“滑坡”。

3.国内其他政府部门有关第三方评审理论的运用。我国对申请ISO9000质量管理体系认证的组织，要求由独立的第三方认证机构进行认证审核，按照ISO9001质量管理体系的要求，由认证机构中取得资格的外部审核员进行审核，审核合格的组织便可以获得国家认可的质量管理体系认证证书。

在规范政府采购评审问题上，财政部规定由采购人和采购代理机构、评标委员会、竞争性谈判小组和询价小组组成评审委员会，由评审委员会或第三方机构依法履行各自职责，公正、客观、审慎地组织和参与评审工作。

（三）第三方评审对税务稽查工作的必要性

1.纳税人对稽查部门公正执法的要求

依法治税和公正执法是依法治国方略和依法行政在税收领域的具体体现，同时也是税收工作的灵魂与核心。纳税人渴望有一个公平、公正的竞争环境，让所有纳税人在同一个起跑线上公平竞争。实施稽查第三方评审，加强稽查全过程的监督制约，促使稽查人员进一步规范自己执法行为，一方面严格执行各项税收政策，保证国家各项税收不折不扣的落实到位，另一方面切实维护纳税人的合法权益，构筑诚信、和谐、互动的税收征纳关系。

2.基层稽查部门推行服务式稽查的要求

近年来，全国税务系统以深入贯彻落实科学发展观为指导，以优化经济发展环境为契机，着力转变不适应、不符合科学发展观的思想观念，着力推动新时期税务稽查工作更好更快地协调发展，努力实现税务稽查执法工作公正、公开、透明，其具体要求就是要在如何转变观念、解决问题上下工夫，就是把单一的执法管制型稽查逐渐转变为服务型稽查，以“服务”为核心，服务于纳税人，服务于税收征管，服务于市场经济的发展。建立并实施稽查第三方评审制度，要求纳税服务工作者们转变观念，坚持以人为本，规范稽查执法行为，以促进稽纳关系的不断进步。

3.当前探索专业化稽查道路的必然要求

稽查工作的专业化要求按照一体化、系统化、专业化、规范化的工作思路，在保持现有机构、人员、队伍稳定的前提下，通过合理调整机构职能，科学确定职责分工，优化人力资源配置，提高稽查专业化水平；进一步优化、整合稽查局业务流程，实行一体化的稽查。即：设立专业化的检查岗位，实行统一案源、集中审理、专业化检查、独立执行；各级稽查局充分整合，融为一体，同时承担各自稽查局的选案与审理工作。而第三方评审恰恰体现了专业化稽查工作的基本要求。

4.新时期“阳光稽查”的内在要求

“阳光稽查”是纳税人和税务机关共同参与，允许纳税人自行纠错，体现“人性化、公开化”特点的新型和谐的税务稽查方式。“阳光稽查”要求坚持政务全面公开、坚持稽查告知制度、坚持查前约谈和辅导、坚持稽查建议反馈制度、坚持查后讲评制度和坚持案后跟踪管理制度。建立并实施稽查第三方评审制度，邀请第三人对税务稽查的全过程进行观察，通过各个环节实现稽查信息的公开、公正、真实，充分实现了“阳光稽查”的要求。

三、吴江地税实施稽查第三方评审的实践

2011年5月，吴江地税发布了《吴江地税稽查工作第三方评审实施办法》，借助第三方的力量帮助纳税人降低涉税风险，构筑“和谐税收”。《办法》明确规定了第三方评审的内涵、分类、范围、实施、处理等内容，《办法》共八章二十一条，有十三种表证单书。具体内容为：1.构建第三方评审的基础平台。邀请财政、审计、律师事务所、会计师事务所、造价师事务所等专业人员，以及非涉案人大代表和政协委员，组成评审专家库，并将专家库名单和简介印刷成册对外公布。2.设计第三方评审的业务流程。税务稽查的查处，分一般程序与评审程序两种。一般程序，即按稽查工作规程规定的税务稽查四环节进行查办案件，无评审环节。评审程序，即补查对象可按照广泛性和专业性相结合的原则，从专家库中任意选定奇数专家组成评审小组对稽查案件进行过程评审。两个环节可根据纳税人的需求随时进行转换。3.加强第三方评审的过程控制。坚持内外结合、账实结合、纵横结合、谈检结合和评查结合，运用多方信息，强化环节衔接，综合利用多种有效方法加强过程控制。在案源环节，评审人员现场参加风险评估、稽查案源推送例会，从评审角度评估推送到稽查部门查处的税收高风险案例，对其提出意见和建议，尽量避免“模型失效，风险不实”。在检查环节，根据稽查部门提供的选案信息，评审组随机选择被查对象进行走访，了解检查人员执法情况和遵守廉政规定情况，助力“两权”监督。在审理环节，把案件 “案头审理”移送到“评审程序”中来，让当事纳税人、行业维权协会和中评审专家等多方参与到案件审理过程中来。在充分了解案情并审阅卷宗资料基础上，评审组借助自身专业知识，对税务处理决定内容进行分析，通过参加案件查审理例会、税务听证会，查看询问笔录、底稿和证据材料等客观公正地对税务稽查案件发表独立的评审意见。在执行环节，稽查部门作出稽查决定后，除涉及国家机密、商业秘密和个人隐私的情况外，决定内容和执行结果都将书面反馈给评审组。4.推行第三方评审的查后回访。邀请第三方评审员对查结企业进行稽查回访，对稽查干部在稽查过程中执行税法情况、廉洁自律、公开公平的内容进行评审调查，对回访反馈意见中涉及稽查干部违法违纪行为的，严格执行过错责任追究。自2011年以来，吴江地税共组织第三方评审活动37次，提出建议性意见98条，修改完善了内部执法流程、规章制度18项，稽查入库率、结案率分别达到了100%和98.1%，纳税人自查质量也有了明显提升。

通过推行第三方评审，对税务稽查工作起到了一定的促进作用：一是提高了工作规范性。通过完善第三方监督，有利于办案人员在稽查过程中规范程序和完善证据，增强了稽查工作的针对性、准确性。二是拓展了工作新思路。通过充分汲取专家评审团的智慧和经验，丰富了稽查工作的视野和思路，提升了工作效率。三是落实了执法责任制。第三方评审进一步完善了稽查制度建设，促进了执行过错责任追究机制的落实，提升了稽查干部规范执法和廉洁自律意识。

四、完善第三方评审应用的建议

（一）建立相关制度，为第三方评审提供政策依据

第三方信息共享法制化。实现第三方税务稽查共享法制化的最突出表现是税务稽查协助义务法制化。仔细的查阅我国税务稽查的相关法律文件就可以发现目前我国在税务稽查联合制度方面仍有所欠缺。虽然有人已经提出了建立国税、地税联合税务稽查机制，但是，这种机制并没有形成行之有效的系统战略，且要完善这项策略，仅仅联合国税和地税部门进行稽查是远远不够的，政府部门的税务稽查还必须与相关的会计事务所或者其他权威机构实现联合稽查才能保证税务稽查的透明性和公平性，这样才能保障公民的知情权不被侵犯。那么，如何才能保障第三方积极有效地参与到对社会经济主体的税务稽查呢？首先，必须要保证各方之间的信息共享法制化。与其他国家相比，我国目前还没有出台全国性的关于税务稽查信息共享的相关法律法规，没有在法律基础上完善我国税务稽查联合制度的基本条件。《征管法》仅仅是部门法，它并没有详细地对税务部门之外的有关机构的协助问题做出规定，没有对违反涉税协助义务应承担的法律责任做出详细说明，所以并不能强制要求税务部门与第三方在税务稽查工作上进行有效地沟通。因此，实现第三方信息共享法制化是贯彻税务稽查第三方评审制度必不可少的条件。

（二）加强信息沟通，为第三方评审提供媒介主体

在实现第三方信息共享法制化的基础上，要贯彻税务稽查第三方评审制度还必须逐步完善沟通税务稽查主体之间的媒介。在这里，不仅要将关注点集中在税务机关与纳税主体上，还应当集中在税务机关与第三方评审主体上，这样，形成三方制约才能最大限度地减少纳税腐败的几率，实现税务稽查的公平性和可视性。

（三）全程引入评审机制，进一步提高纳税遵从度

由于纳税人对庞杂的税收法律体系、政策的理解不够全面、及时和准确，致使纳税人在纳税过程中不同程度存在涉税风险。全程引入第三方评审，借助专家力量帮助纳税人降低涉税风险，成为全社会综合纳税服务体系的重要一环。

一要推广专家评审制度。首先，完善相关的法律制度，重点是要进一步明确专家的权利和义务，实现权利和义务的一致性，同时要完善纠错和问责机制，增加活动组织者的现场监督职能。其次，建立职业的专家评审制度，实行政府采购评审专家职业化制度，建立一支职业化的专家队伍，建立相对科学的进入和淘汰机制。除此之外，需进一步加大对评审专家的培训力度，对评审专家实行定期的培训制度，特别是要加大对评审专家进行有关政府采购相关法律、法规和政策等方面的培训。

二要建立委托第三方免费查前辅导制度。在检查中，实行稽查“查前辅导”制度，通过对相关负责人进行辅导、交流，有针对性地向纳税人讲解相关税收法律法规，辅导纳税人依法诚信纳税；在辅导中，对情节轻微、态度诚恳的纳税人，采用约谈的方式，给纳税人改正的机会。对问题较多而不自查自纠的企业或个人，依法严肃查处。与此同时，要求纳税人对税务干部文明执法、办事效率和廉洁自律等方面进行监督，并对如何做好稽查工作提出宝贵意见。

三要建立专家全程参与评审的制度。专家全程参与评审制度要求专家评审委员会以客观公正的态度站在第三方的立场，对税务稽查案件发表独立的评审意见，评审意见对稽查案件处理具有一定的约束力，稽查部门记录在案并在审理时予以充分考虑。

四要善于吸纳专家的合理意见。在充分了解案情并到稽查局查阅卷宗资料后，让专家参加案件审理会议并发表第三方评审意见，一旦，专家的合理意见得到审理委员会成员的一致认同，则可以使纳税人的合法权益得到充分维护。

（四）建立协作机制，积极稳妥地推进联合稽查工作

国家税务局、地方税务局以及第三方评审毕竟是不同管辖范围的部门，如果要使税务稽查行为保持统一，保证联合稽查能力得到最大限度发挥，一个相当重要的前提就是要保证各方具备行之有效的沟通协调环境和渠道。在具体的联合稽查实施过程中，可以成立国税、地税以及第三方税务联合稽查特别小组，三方全司其职，相互权衡，相互制约，相互监督，实现稽查过程公平、公正。与此同时，还可以搭建信息交流平台，指定相关机构和负责人专门协调各方工作任务，保证信息交换以及相互监督的顺利执行。

国家税务局、地方税务局以及第三方联合稽查是一项创新性的工作，不同地区的税务机关因各自条件的制约，不可能单纯地强调其规模与数量，联合行动必须根据实际情况审时度势，有计划、有步骤的逐层展开。各方应该在有效沟通的基础上联合拟定税务稽查计划，共同选案、联合稽查、全方位地处理。与此同时，也可以对一些重点行业等国地税共同管理的企业或机构开展分行业的联合稽查。在此基础上，探索出国家税务局、地方税务局以及第三方评审机构联合稽查办法，避免贪污腐败，实现稽查过程的公平合法，最终实现多方联合稽查的规范化、制度化。

五、结语

经济全球化和电子商务给我国经济结构带来的翻天覆地变化，影响着我国税务稽查的顺利开展，因此，不断创新我国税务稽查制度对于健全我国税收制度具有非常重要的作用。税务稽查第三方评审制度显而易见是我国税收制度的一项重大改革，它能够有效地避免税务稽查过程中出现的违法腐败现象，进一步体现税务稽查的公平性，提高纳税遵从度，当然，有效地确保它的顺利实施还需要在实践中不断经受考验。

[1]何松辉.关于建立第三方涉税信息交换机制的实践思考[EB/OL].http://www.yygtax.gov.cn/yygtax/article_content.jsp?id=20110519004525&src_smallclassid=. 2011-05-19.

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[4]埃里希·科齐勒.税收行为的经济心理学[M].国家税务总局科研所，译.北京：中国财政经济出版社，2012.

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