增值税征管模式下营改增企业税务内部控制的改进*

◆缪桂英 ◆黄林华

一、研究背景

随着营改增由地区试点向行业试点的推进，我国税制改革已进入深水区。国家税务总局数据显示，截至2013年8月底，全国营改增试点纳税人222.3万户，其中一般纳税人40.05万户，小规模纳税人182.25万户。9月申报期，全国营改增试点纳税人共申报税款125.37亿元，其中一般纳税人110.71亿元，小规模纳税人14.66亿元。①新华社：《营改增全国试点新旧税制平稳转换 将择机推广至铁路邮电等行业》，http://www.chinatax.gov.cn/n2735/n2843/c434425/content.html。试点情况表明：一般纳税人总体税负下降，但部分交通运输业的税负仍然上升；小规模纳税人减负力度明显，在享受减税实惠的同时，开始关注营改增对企业未来发展的影响；相似业务企业因经营模式不同，出现税负变化截然相反的情形。种种情况显示，营改增减税效果明显，但问题也凸显。不言而喻，随着铁路运输和邮政业加入营改增，更多的税务问题将接踵而至。在期待政府税制进一步完善，以解决部分企业当前税负问题的同时，营改增企业更要加强自身的税务内部控制与管理，以谋求更好的发展空间。毋庸置疑，应税服务由营业税改征增值税后，对相关企业而言，不仅是税种的调整，税负的变化，增值税以票管税的征管模式对企业税务内部控制流程与控制模式提出了更高的要求。

营改增试点以来，政府、学术界、企业界对营改增推进中出现的问题给予了高度关注。各级政府一直试图通过财政补贴来扶持相关企业，以推进改革的运行。学术界主要从深化税制改革的视角提出解决问题的对策，如潘文轩从影响税负不减反增的可能因素分析，提出对部分试点企业税负增加问题的当务之急是实施过渡性的财政补贴政策与解决增值税发票获取上的技术难题。高培勇指出，营改增并非简单的两税合并，它不应也不能止步于将营业税简单地纳入增值税体系框架，而须在此基础上跃升一步实现增值税税制的再造。也有部分学者开始关注营改增企业的应对之策，如孙艳提出，要让税改帮助企业减轻税收负担，还需要通过加强财务管理来实现。在企业界，已纳入试点范围的航运业、物流运输业对此也有切肤之痛，目前正在积极研究对策以适应新的税收政策，同时呼吁国家调整相关政策或对航运企业实行营改增补贴等。业内人士认为，企业内部控制不完善，是导致物流企业进项税额难以抵扣的重要原因。①肖 垚：《营改增倒逼成都物流企业忙升级》，《华西都市报》，2013年08月06日。普华永道中国中区流转税业务主管表示“各企业应尽快调整内部控制流程，对财务系统、发票管理和增值税的申报流程及系统进行升级更新，与相关的管理决策层和税务咨询顾问共同寻求有效的税务优化方案，另外与主管税局保持良好沟通以及时获得最新的政策讯息也非常重要。”②普华永道：《企业应尽快调整内控流程 应对“营改增”政策变化》，中国证劵网，http://www.cnstock.com。目前，中国移动等拟纳入试点范围的电信企业正未雨绸缪，积极探索如何加强内部成本控制，以减少可能的税务风险。

从各方的研究中可以看出，理论界偏重已试行政策的完善性的探讨，而对营改增企业自身的应对之策只是轻描淡写。企业界已经认识到内部控制不完善是导致试点企业税负增加的重要原因，但仍然更多地寄希望于政府财税政策的扶持。因而，改进营改增企业的税务内部控制机制已成必然。

二、营改增企业税务内部控制面临的问题

税务内部控制是企业内部控制的重要组成部分，旨在合理保证企业实现“在防范税务风险的基础上，创造税务价值”这一目标的一系列内部流程、规范等控制活动，具体为在企业实施有效的内部税务管理。③普华永道：《企业应尽快调整内控流程 应对“营改增”政策变化》，中国证劵网，http://www.cnstock.com。税务风险是企业运营中不可回避的风险之一，完善的税务内部控制是制约风险的关键。当前营改增企业的税务风险主要源于税收政策的变化和粗放的内部管理带来的税收负担的不确定性。

1.内外环境的变化。 营改增企业由营业税改征增值税，面对的不仅是税种的变化、主管税务机构的调整，还需要企业内部管理的跟进。增值税以票管税的征管模式下纳税人要面临身份认定，发票的领购、使用和管理等，企业各部门与财务部门的协调，财务部门内部的调整，办税人员或机构与主管税务机关的沟通等。

2.风险程度加大。一是政策风险。营改增后，企业将面临更严格的税收征管。增值税征管的视角下，纳税人实行分类管理：即一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人实行以票抵税的征管模式，有权开具使用专用发票，要求专人对发票进行管理，在规定时效内进行认证、抵扣。小规模纳税人实行从简征收管理，不得开具和使用增值税专用发票。一旦有违背，需承担相应的税务风险。此外，从财税[2011]111号到财税[2013]37号，继而财税[2013]106号，营改增政策的不断调整，给相关企业税收筹划带来更大的难度。二是资金风险。由于增值税实行先征后退、先征收后返还的税收优惠政策，相比较营业税即征即退的税收政策，增值税纳税人所承担的资金风险相对加大。

3.控制要求更高。一是内部核算要求。营业税是一个单向性的税种，企业只需要根据应税劳务营业额全额计算，按期向税务机关申报、缴纳税款，税务管理工作主要由会计部门完成，控制上具有单一性。营改增后，增值税一般纳税人计税依赖进项税额和销项税额的双向关系，使得企业在会计方面的核算过程复杂化，需要登记包含9个子目的特殊账页，这对会计工作提出了更高的要求。同时进项税额与购进业务发生时准予抵扣发票的取得，销项税额与不含税销售额计算与确认，直接影响着当期应纳增值税额的正确计算，因而对核算人员的职业素质提出了更高要求。二是内部管理要求，物流业内人士认为“物流企业粗放式的管理方式是其完善进项税抵扣的‘拦路虎’”，因而，梳理企业内部管理流程，升级内部管理已是必然。

4.沟通愿望更强烈。一是税企之间。营改增后，征收机关希望尽快准确了解新增纳税人的经营情况、财务核算能力与企业税负能力，以便更好地管理和培植税源，落实税收政策，做好税收的管理与服务工作。营改增企业更期待税务机关能做好政策解读和业务辅导，避免双方政策理解上的分歧给企业带来的税务风险。营改增的根本点是消除重复征税，减少企业税负，以实施税负公平。从试点情况看，部分交通运输业税负上升已成不争的事实，此类企业更期待税务机关在深入了解营改增给企业带来负面影响的情形下，给予政策的扶持与支撑，帮助企业走出认识和业务的误区。二是企业内部部门之间。营改增对企业的震动是全方位的，要求企业上下做好政策和制度的纵向贯彻，同级部门之间做好横向方面业务衔接。为此，内部信息系统的升级提上日程。

5.督查力度提升。营改增后，增值税在流转税中所占比重进一步提高。“与货物领域相比，服务的无形性和业务的多样性，使得服务行业的管理面临更加复杂的形势，尤其在税收优惠和退免税等方面。”①新华社：《营改增全国试点新旧税制平稳转换 将择机推广至铁路邮电等行业》，http://www.chinatax.gov.cn/n2735/n2843/c434425/content.html。因而营改增推进的相当长时间内，增值税和营业税之间的衔接，增值税发票的使用与管理及规范核算，将是税务机关重点督查范围；再者，试点情况显示，一般纳税人对税收的贡献近90%，占税源的绝对优势，理当成为税务机关重要督查对象。增值税的征收，不论流通手段如何，进项和销项始终伴随每一项相关交易，一方无法开具增值税专用发票，那么税负将由另一方承担。因而，营改增企业当前的关键是将增值税征管政策贯彻于整个业务流程和核算流程，落实于每一个控制点，责任到岗到人，以降低税务风险。

三、营改增企业税务内部控制的改进路径

根据国家五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》及配套指引：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督是企业建立和实施有效的内部控制的核心要素。营改增对内控要素形成的全面冲击，迫切要求营改增企业根据自身的实际情况，客观评价面临的风险，提升或建立以风险管理为目标，以财务部门（大企业以税务部门）为中心，协同采购、销售、资产管理、人力资源等部门，形成有效的内部控制力。重点改进和完善企业税务内部控制机制，促进企业利用营改增的契机，尽快调整税务内部控制流程，对发票管理、财务系统、增值税的申报流程及系统进行升级更新，寻求有效的税务优化方案，改进经营管理，做大做强企业，实现全面升级转型。

1.建立以风险管理为目标的税务内部控制机制

税务内部控制是企业税务风险管理的关键。营改增企业首先要面对的是纳税人身份认定。上述数据显示，试点纳税人中，归于小规模纳税人的企业超过80%。试点情况已显示小规模纳税人对企业未来发展的关注。因而，营改增企业应结合自身经营情况及企业未来发展规划，申请纳税人身份。增值税一般纳税人与小规模纳税人认定标准不同，享受的权利和税收优惠政策也有显著差异，对企业未来发展会形成重大影响。营改增是国家结构性减税的重要举措。营改增全面完成后，增值税的“链条”机制作用就会得到有效发挥。一般纳税人以票抵税的征管模式一定程度上会促使一部分企业淘汰出局，倒逼企业转型升级。在纳税人身份认定的前提下，才能正确评价营改增对企业税负的影响、对税后利润的影响，并根据税后利润的变化适当调整企业的经营策略，合理规划未来，有效防范风险。

2.完善以财务管理为中心的税务内部控制系统

增值税的核算与营业税有显著差异，营改增企业应根据自身涉税业务量和核算的要求，设立专门税务会计岗位，安排专人，负责发票的领购、使用、管理，应纳增值税额的计算、处理与缴纳等。由于一般纳税人计税依据当期销项税额减去当期进项税额，而销项税额与销售相关，进项税额与购进相关，因而销售环节、购进环节应定为重要的控制环节。销售定价和结算方式、购进与供应商的选择为重要控制点。一般纳税人应设立专用发票管理制度，对专用发票的取得、开具、传递，从路线和时间上进行控制，责任到部门到岗到人。有条件的企业，应建立财税一体化的信息系统，实时控制购、销等业务流程，实现财务、税务、业务的协同管理。条件一般的企业，应更新或升级原有的报税系统，确保网上认证、申报的及时，纳税信息的及时报送。

3.按增值税征管特性调整销售流程

营改增企业销售部门应从策略制定到执行层面充分参与和配合。销售人员应会同税务岗位人员，按照增值税征管的特性审查企业的业务流程、销售合同和定价策略，审查企业销售劳务或服务是否在营改增范围内，区分一般销售、视同销售、混合销售、兼营行为所涉及税种、税率；审查业务合同是否有营改增时点未执行、跨时点执行合同，若执行，税种有否变化；与长期客户取得联系，辨清对方纳税人身份，确定是否要开具专用发票；审查企业定价策略，对一般纳税人和小规模纳税人或非增值税纳税人是否有不同的定价，定价是否合理，是否考虑税负水平、利润预期，会不会纳入税务机关调整的范畴，若不合理，需制定切实的调整方案，并予以落实。增值税暂行条例明确规定了专用发票开具范围和税务机关有权介入调整的事项，务必要引起重视。

4.按增值税抵税要求规范购进流程

营改增直接影响着企业采购计划的制订，因为专用发票的取得直接决定着可抵扣进项税额的确定、购进物资成本的确认。目前纳税人购进货物或应税服务和劳务时，取得的准予抵扣范围的发票有：增值税专用发票、关税完税凭证、税务机关批准的农产品收购凭证、铁路运输系统开具的运输发票。因此，采购部门人员应协同税务会计岗位人员，列出企业采购货物或接受服务等明细，对应增值税条例，审查哪些是可抵扣范围。以货物为线索，对比购货合同审核供应商，以能否提供可抵扣发票为标准重新评估供应商，实行分类管理。通告对方本单位营改增事项，对于能够提供专用发票的供应商，表达合作基础上价格从优的愿望；对于不能提供可抵扣发票的供应商，或摒弃重新选择，或以此增强议价能力。财务与供应部门应协同建立“一事一票一人”的责任制度，确保采购计划完成的同时，可抵扣发票的取得、传递、认证准确而及时。

5.加强企业内部督查控制力

督查是企业内部控制的保障。在当前征税机关督查加强的情形下，营改增企业应建立以供应、销售、财务部门(大企业为税务部门)为督查重点的定期自查制度。对应增值税条例，定期对供应商、购销合同、议价定价、发票管理等从流程到手续逐一检查，借以作为采购人员采购业绩、销售人员销售业绩、财务部门税务资金安排合理度的评判标准之一。细节决定成败。购、销、存及税务核算的每一个环节和步骤上都潜伏着风险，任何一个细节的不当甚至失误都会使原本潜伏着的风险突然发酵和放大。只有供、销、财（税）等多部门联动，多方合力，才能提升内部管理的能力。

6.提升内外沟通控制效果

营改增是相关企业目前和今后一段时间所面临的重大税制改革。随着试点行业的渐进扩围，新的问题将不断呈现，政策调整也是必然的。因而，营改增企业税务岗位人员在加强自身业务能力提升的同时，应积极与主管税务部门进行有效沟通，及时了解税务资讯，并将新信息及时传达给内部各部门，以及时纠正偏差，调整控制措施。此外，税务岗位人员应将企业涉税事项及处理方法，及时与主管税务部门沟通，在取得共识的基础上争取最大可能的税收优惠。

四、结语

对营改增企业而言，营业税改征增值税是牵一发而动全身的重要事项。因而必须通过增加企业内部控制点、强化控制环节、严格控制流程等举措，共同推动试点企业、行业的规范发展。营改增的宗旨是消除重复征税，降低企业税负成本，增强企业发展能力。如何让政府释放的改革红利转化为企业经济上的实惠，借以推进企业转型升级，还需要通过改进和提升企业税务内部控制来实现。

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