信托规避遗产税的立法应对*

◆郝琳琳

纵观近年来学术界和实务界关于遗产税的论著，可以得出的结论是：遗产税的开征在中国已经具备了财产基础、观念基础和立法基础。2013年4月，兴业银行与胡润研究院联合发布的《2013高净值人群另类投资白皮书》显示，中国内地个人资产在600万人民币以上的高净值人群共280万，其中，亿万资产以上的高净值人群达到6.45万人。①参见胡润百富网，http://www.hurun.net/zhcn/NewsShow.aspx?nid=431，最后访问时间：2014年3月31日。瑞信研究院2013年10月发布其第四份年度《全球财富报告2013》。报告称，自2000年以来，中国内地人均财富几乎翻了两番，从5700美元升至2013年的2.223万美元。在新兴经济体增长的财富中，中国内地的贡献将近一半。目前，内地的家庭财富总额名列世界第三。②参见《环球时报》2013年10月11日。此前，美国波士顿咨询公司发布的全球财富报告称中国大陆百万美元富豪家庭数量超140万户，排名世界第三，其中648个超级富豪家庭财产均逾1亿美元，排名全球第五。③参见《上海证券报》2013年6月1日。以上数据说明开征遗产税具备相应的财产基础。此外，学界和实务界近年来对开征遗产税的探讨空前热烈，纳税人对遗产税已不再陌生，这使遗产税的开征有了相应的观念基础。④徐 卫：《规避遗产税的信托行为：否定抑或宽容——写在未来遗产税开征之前》，《上海财经大学学报》，2013年第2期。加之2004年和2010年两次制定了《遗产税暂行条例（草案）》，使得开征遗产税同样具备了相应的立法基础。可以预见，在不久的将来，我国也必将颁行遗产税法，实施遗产税制。

一、信托规避遗产税的原因分析及方法考量

（一）信托规避遗产税的原因分析

信托制度在产生之时就具有规避税负的天然属性。信托制度凭借其精巧的法律架构和独特的风险隔离与权利义务重构功能，使得信托产品始终以设计巧妙、操作灵活而著称，信托的发展历程也堪称一部金融创新史。信托最初除被用于规避封建法律对财产转移的限制外，另一目的就是为了规避当时法律对财产所加的各种税捐负担；从信托的现代发展来看，当代信托的主要用途之一就是尽量减少所得税、资本利得税和遗产税的征收，而在人们已经设计好的各种“避税方案”中，也都以不同的方式涉及信托。可以说，减少、排除当事人或其家庭的纳税负担成了人们创设信托的首要动机和目的。

由于信托具有广袤的弹性空间和实务设计上高度的灵活性，而使其数百年来始终领先于时代和法制的前沿，在社会生活中被广泛地应用。信托避税正是信托通过本身固有的这种灵活机制突破了传统税法对其的限制和规范。信托既被用于豪门巨室累积家产世代相传，又被用于降低高额的遗产税从而构成对现存社会制度的挑战。

税法漏洞的存在，也是信托规避遗产税的根源所在。尽管有许多私法交易形式与税法形式理性之间存在着冲突，但单就信托及其发展而言，尤其是现代信托，在更大程度上是通过灵活的机制在遵守税收规则的前提下实现财产处分的自由。而信托赋予人们的选择空间之广，信托样态之丰富，都远远超出了税法条文可能文义所包含的范围。立法者对于这种状况唯有千方百计的通过立法予以弥补，这种立法与司法间的互动、纳税人与政府间的抗争和博弈，贯穿了信托从古至今的发展过程。诚如著名经济学家斯蒂格利茨所言的那样：税法正是在政府和纳税人之间这种不间断的较量中演进，每当一种减少税负的新方法被发现时，税法就会作出相应的修正以弥补其中的漏洞，另一个漏洞被发现时相应的又有另一次修正。

此外，经济利益的驱动也是信托避税的原因之一。当今世界各国沉重的税收负担使得纳税人急欲寻找有效的方式来摆脱税赋的桎梏。与其他避税方式不同的是，信托避税主要针对的是高额的所得税和遗产税。目前许多国家都对所得税和遗产税设计了相当高的税率，按照有的国家的税法规定，这两种税收的应纳税额甚至占到了净收益的一半，而信托在分散和转移所得上的突出功效使其成为当前规避所得税和遗产税的有效手段。

（二）信托规避遗产税的方法考量

信托的设立方式、信托财产和信托收益都呈现出多样性的特点，各类信托无论在功能上还是结构上都具有显著的差别，信托由最初创设于英国的家庭财产委托，而后发展出各种各样的信托类型，不仅在私法领域长袖善舞，在公法领域也发挥着越来越重要的作用。信托避税正是信托通过本身固有的灵活机制突破了传统税法对其的限制和规范，给税务机关的税款稽征增加了难度。信托当事人通过信托合同对信托财产重新分配利益，调整受益权的结构，改变纳税主体、纳税人数、纳税地点、纳税义务发生时间等要素，达到规避遗产税的目标。考量纳税人规避信托所得税的方法，以累积信托利益、虚拟公益信托、擅用离岸信托等较为常见。

累积信托利益。财产所有权人可以通过累积信托(Accumulation Trust)积累信托利益，即委托人在设立信托时指示受托人在相当时期内将信托财产的收益全数累积不予分配。①方嘉麟：《信托架构的价值取向与矛盾对立》，http://www.moneyman.com.cn/Artidcle Print.asp? Article ID=544。显然，累积期限越长则信托财产将越庞大。根据英国在八十年代所作的统计，这种“累积信托”普遍为当时社会上的巨额财富拥有者所使用。财富过度集中会对社会造成强大的压力，累积信托除集中财富外，还可能对社会福利制度产生不良影响。因为收益在累积期间内必须累积而不分配，所以“累积信托”的受益人在相当长的一段时间内无法享受收益，当然也无须缴纳遗产税。如果在这段时间发生事故甚至可能必须依赖社会福利以支付所需，则反而剥夺了应分配在真正贫困者的社会资源。

虚拟公益信托。设立公益信托的目的并非为委托人自己谋利益,也不是为特定利益人谋求一己私利,而是为发展社会公益事业,促进整个社会的文明发展与进步。各国在界定公益信托时的表述各不相同，但是对公益信托的信托财产及其收益在税收方面给予优惠，减免各种税负，却是各国税法的常见规定。由于各国政府给予公益信托及其设立者相当的税收优惠，许多纳税义务人以此作为筹划遗产税的考虑。这便不排除一些人超出合法节税的界限，通过公益信托来达到规避税收的目的。

擅用离岸信托。离岸信托又称境外信托或外国信托(Offshore Trust/Foreign Trust)，一般是指日常管理在境外进行，且全部或大部分受托人不在本国居住或不在本国习惯性居住的本国居民委托人设立的信托。①吴 骊：《在避税地进行离岸信托避税的主要方式》，《福建税务》，2002年第7期。一般来说，离岸信托都是和国际避税地紧密联系在一起的。②国际避税地是指那些提供普遍的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避税活动的国家或地区。有的甚至没有任何所得税、公司税、财产税、资本利得税等，例如：巴哈马、巴林、百慕大、开曼群岛等。跨国公司通常会在避税地建立控股公司，然后将全球的利润汇集到避税地，以规避其他高税国的相关税负。但这也是各国反国际避税的重点打击对象，所以跨国公司通过这种方式进行避税的难度日益加大。然而通过信托却可以在一定程度上为跨国纳税人掩护此类避税行为提供便利，即以离岸信托这种更隐蔽的避税方式来掩盖原来比较明显的避税方式。③也可以说，离岸信托本身就是国际避税方式的一种。在实践中，跨国纳税人一般都会选择英美法系的避税地创立国外信托，将自己的财产转移到境外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在这些地区的信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地。通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。同时，由于其财产是由避税地信托机构(受托人)管理的，当地政府对这笔信托财产获取的收益也不征收或征收很少的税。因此，利用离岸信托进行遗产规划可以确保财产以符合财产授予人意愿的方式进行分配，亦可避免强制继承权或遗产法对其财产的影响。

二、避税与反避税：保护财产与实质课税的冲突与协调

（一）实质课税：信托主体纳税义务分配均衡的评判标准

实质课税原则，是指税法在确定课税要件事实（纳税主体、交易性质、确认收入、确认应税所得数额）时，应撇开经济交易表面呈现的法律形式或经济事实，探求实质的法律关系或经济关系，以便分析并确定税法的纳税主体及其课税对象和应税数额。实质课税原则抛开经济交易的表面形式，探求和确定经济交易的本质，并以此来确定当事人在税法上的地位。④滕祥志：《税法实质课税理论的缘起与重构》，《中国法学会财税法学研究会2009年年会暨第十一届海峡两岸财税法学术研讨会论文集》，第315页。

实质课税主义最早产生于德国税法,也称经济实质原则或经济观察法(Wirt schaftliche Bet rachtungsweise),因其在税法解释方面发挥着重要作用而逐渐成为税法的解释原则。日本税收立法上对实质课税主要规定在《所得税法》和《法人税法》之中。其《所得税法》第12条的标题即为“实质所得者的课税原则”，并具体规定：“资产或者事业产生之收益，在法律上虽是收益归属者，但实际上仅为名义人，实际上并不享受其收益，而由其他人享受其收益时，则此收益归属于其享受者，此时对收益享受者应适用实质归属者课税的法律规定。”在司法实践中，日本法院认为，向实质所得者课税的根据是税负公平原则这一税法根本理念,它符合社会正义的要求,能够有效保障税捐的征收。在韩国，《国税基本法》和《法人税法》中均认可实质课税原则。《国税基本法》中将“实质课税”作为“税款征缴的基本原则”确定下来。我国台湾税法也承认实质课税原则。例如大法官释字第420号规定：“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”大陆法系的很多国家（地区）都引入了“实质课税原则”，例如法国、荷兰、瑞士、克罗地亚等国，在税法规定中都有明显的德国“经济观察法”的痕迹。即使在曾经否定实质课税原则的比利时，也逐渐允许税务机关和法院在反避税时对认为存在“虚构”的行为形式进行调整，实质课税原则的反避税价值在该国得以体现。⑤叶 姗：《实质课税主义的理论价值确证》，《学术论坛》，2006年第2期。

在英美判例法中，并没有提及“实质课税”，但是自英国拉姆齐案（Ramsay Ltd. v.Commissioners of Internal Revenue）①Ramsay公司欲出售其农场获得收益，按英国税法该收益应该缴纳资本利得税。为规避纳税义务，Ramsay公司制定了一份避税计划。Ramsay公司先购买Caithmead公司的股票，同日又向该公司贷款两笔，金额相同，利率均为11%，双方约定贷款条件为：Ramsay公司有权减少其中一笔贷款的利率，并把减少的利率加到另一笔贷款上。而后，Ramsay公司将其中一笔贷款的利率减为0，同时又将另一笔贷款的利率增为22%并将后一笔贷款的债权出售获利，依英国税法，该债权证书出售所获收益免缴资本所得税。一周后Caithmead公司将前笔贷款归还Ramsay公司。由于上述贷款交易，Caithmead公司股价下跌，Ramsay公司抛售该公司股票因此受损，损失与出售债权凭证的收益相等。 Ramsay公司认为其出售Caithmead公司股票所受损失能抵消其出售农场的收益，应当免于缴纳资本利得税。税务机关认为Ramsay公司的操作意在避税，不同意抵扣。Wilberforce法官认为，法院的职责是确定任何一项产生税收后果的涉税交易税收的法律实质，而当它是作为一系列或者一整套交易或者组合出现时，为了考察它的实质，可能需要考虑整个交易，而将交易整体考虑，纳税人没有任何真正的损失发生。因此，应将分步骤交易计划作为一个不可分割的交易整体考虑，否定其中的人为设计的交易环节，以揭示其掩藏的交易实质。之后确立的“拉姆齐原则”一直作为判断交易行为合理性的依据，并确立了英美税法上的“实质重于形式原则”。英美法国家的法院一直借助普通法理念解释和适用税法,运用“实质重于形式”法则,其内涵与本质与实质课税可谓殊途同归，二者同样注重交易的实质和经济上的影响,认为除非商业交易是以经营为目的,否则就是违反税法。法官透过交易的形式判断其真实的目的,不受形式上的法律分类的拘束,从而有助于避免纳税人因熟练地操纵一系列单个的交易来获得税收减免的结果,也避免了纳税人纳税义务的不平等。②叶 姗：《实质课税主义的理论价值确证》，《学术论坛》，2006年第2期。

由于税法整体上是以人民的公平负担为基础，以确保一定税收为目的，所以在执行税法时出于税收公平的考虑，应当禁止税收规避行为。当今社会大量避税行为的存在，使得灵活运用税法原则的要求变得突出，税法也无法完全解释和规制社会生活中复杂多样的经济行为，只有基于全面的解释和采用多种解释方法，才能确保对税源的准确把握，从而公平、合理的课税，而实质课税原则当仁不让地成为防止税收规避的有效手段。如前述，实质课税原则的运用，正是从实质意义上探求纳税人的真正意图，从而保障和维护了税收的公平课征。

（二）信托规避遗产税的经典案件：庞鼎文信托避税案

用设立信托的方式规避遗产税的代表性案例，当属1998年至2000年在香港发生的一宗规避遗产税的案例——“庞鼎文信托避税案”，（SHIU WING LIMITED & ORS V. COMMISSIONER OF ESTATE DUTY 1997, No. MP 1282）该案以纳税人胜诉而结案，该判决被称为香港“地标性”判决。

庞鼎文是位成功的香港商人，在上世纪80年代末，他通过一家控股公司经营香港最大的钢铁公司。由于当时这家公司在经营上存在一些不确定性，高管层将公司迁往加拿大。庞鼎文因此决意采取一些措施为家庭和子女财产进行避税。

庞鼎文当时的财产包括多家香港公司的股票，其中主要是通过一家控股公司直接持有香港最大钢铁公司Shiu Wing Steel Ltd.的股票。此外，拥有Hillview property 和YTIL property两处不动产。于是庞先生通过一系列复杂交易将其巨额财产转入海外的信托计划：1989年12月，庞鼎文在Isle of Man设立了五个单位信托，受托人为同月在MANX岛设立的SWL公司。SWL公司的董事为庞鼎文的夫人和七个子女，而SWL公司股东是另外两家MANX岛公司：SKL公司和FL公司，这两家公司的董事同样为庞鼎文的夫人和子女。同时，庞鼎文又在Isle of Man设立了多个自由裁量信托，受益人为其子女，受托人为SKL公司和FL公司。1990年1月25日，根据计划共有如下操作完成：首先由庞鼎文夫人向澳门渣打银行贷款1.39亿美元，她随即将该笔贷款借给SWL公司。其次，庞鼎文将其持有的股份出售给SWL公司，SWL公司则运用部分贷款支付股份收购款项。然后庞鼎文又将股份出售款项借给作为自由裁量信托受托人的SKL公司和FL公司，这一贷款要求即付、无利息、无担保并对庞鼎文个人偿还。

在完成上述步骤后，SKL公司和FL公司凭借该笔贷款向SWL公司持有的单位信托申购信托单位，由此享有信托收益。SWL公司又用该笔款项偿还向庞鼎文夫人的借款。而庞鼎文夫人则向澳门渣打银行偿还贷款；同日，庞鼎文在遗嘱中免除了SKL公司和FL公司的covenant债务。在实施了这一整套复杂步骤后，交易终于完成，庞鼎文的巨额财产全部转移进多个复杂的信托计划中。而后庞鼎文于1993年1月23日故去。根据香港《遗产税条例》①1932年2月26日颁布，2006年2月11 日正式取消。规定，生前赠与的国外财产不属于遗产税课征范围，庞鼎文向其子女赠与的财产属于国外财产，因此，庞鼎文的家人认为不应缴纳遗产税。

香港遗产税署则认为：上述交易过程是纯粹出于避税目的而预先设计的中间交易，这些交易的实质是捐赠香港的财产，这是因为，庞先生的这些交易是“循环和自我撤销的”。首先该交易的融资安排是极端的人为产物，缺乏商业的真实性；其次Isle of Man 的信托处于家庭的严密控制之下。因此，庞鼎文在1990年1月25日进行的信托转让行为的实质是：将其财产直接地赠与其配偶及子女。根据《遗产税条例》规定，死亡前三年内的生前赠与行为应当缴纳遗产税，而庞鼎文殁于1993年1月23日，距离1990年1月25日不足三年（相差两天），因此庞鼎文子女应当缴纳遗产税。

庞鼎文的子女就此向香港高等法院提起诉讼，认为香港遗产税署的裁定不合法。该案经过高等法院中的原讼法庭一审，上诉法庭二审，终审法院三审，法官的结论是庞鼎文建立信托的目的并非纯粹出于避税的目的，而是出于规避经营风险和保护财产的考虑，最后判决原告——庞鼎文的继承人胜诉。②蔡臻欣：《钢铁大亨庞鼎文遗嘱信托曲线留财》，《第一财经日报》，2005年12月12日。

实际上，近年来，从各国遗产税的发展趋势看来，遗产税改革不断推进，有些国家甚至掀起了“废遗风潮”。这是由于：首先，遗产税在各国政府收入中的比重逐年下降，筹集财政收入的作用已经非常有限。以美国为例，2001-2004年，美国联邦政府征收的遗产税和赠与税共计1017亿美元，仅占同期联邦政府财政收入的1.35%。第二，遗产税的复杂性对税收征管要求高，纳税程序繁琐，操作难度很大。自1972年加拿大率先取消遗产税以来，澳大利亚、新西兰、意大利等其他发达国家国也先后取消了遗产税，美国也曾经在2010年停征遗产税。近几年来，美、日、英等国纷纷对遗产税进行改革，提高起征点，降低边际税率，直至讨论取消遗产税。因此审慎而宽容地对待遗产税的纳税人已为许多国家和地区普遍接受。

三、信托规避遗产税的立法应对

（一）审慎地宽容：实质课税原则在规制信托避税中的运用

实质课税原则的运用，正是从实质意义上探求纳税人的真正意图，从而保障和维护了税收的公平课征。在实质课税原则下，只有在经济上具备支付能力才具有纳税能力，只有发生了经济行为才会产生纳税义务。信托行为作为一种经济行为，其必然产生一定的经济效果，从而导致纳税义务的承担。而信托避税是纳税人利用税法的漏洞，扩张信托的处分自由，借以达到减免税负的目标，如前所述，信托避税虽然形式上合法却有着实际危害。但是，由于设置信托是利用税法漏洞所安排的脱法行为，与违法逃税有着本质的区分。因此，在没有法律明确规定的条件下，不适宜对信托避税行为进行直接否认。

实际上，在信托制度较为发达的国家和地区，并没有对规避遗产税的信托持否定态度，例如，英国1958年《信托变更法》第1条规定，当变更信托以降低税收负担时，遗产税规则对于遗嘱人死亡之日起两年内的这种做法明确予以谅解。甚至在遗产税规避计划出现错误的情况下，当事人还可以申请撤销信托。

信托因其精巧的法律架构而逐渐发展为有效的理财机制，并使其在税收安排方面具有独特的价值和适用空间。委托人设立信托尽管存在多种目的，但税收目标大多是其中最为重要的一个方面。如果有证据表明委托人设立信托存在相应的税收目标，应当予以尊重，否则，委托人设立信托的积极性就会受到抑制，民事信托的发展就难以实现。正是基于这个方面的考虑，有的立法还积极推动和促进税收目标的实现。例如，《美国统一信托法》第46条规定：“为实现委托人的税收目标，法院可以以不违反委托人可能意图的方式对信托条款进行修改。法院还可以规定这种修改具有溯及既往的效力。”

目前，民事信托在内地还没有真正发展起来，在构建信托制度时，维护这一制度的魅力并促进其在民事领域的发展，是值得考虑的一个重要方面，就此而言，信托规避遗产税的行为是不宜否认其效力的，否则，信托在民事信托领域的适用就会大打折扣。民事信托的发展就难以实现。

（二）一般性与特别性防范规定

应对信托规避的设计在本世纪大为盛行，各国(地区)政府纷纷制定“反规避条款”，以限制信托处分自由的扩张。在美国掀起税制改革潮流以后，英国、日本、我国台湾地区纷纷进行信托税制的改革，通过立法来防范信托避税。当前各国(地区)政府对于规制信托避税的立法模式主要有一般性防范规定(generality－abuse provisions)和个别性防范规定(specificity－abuse provisions)两种。

1.一般性防范规定

一般性防范规定是在法律中所作的对避税进行一般性否认的规定，其并不针对某一特定的行为，而是试图以法律的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，并对立法机关、行政机关、司法机关认定避税、稽征税款的权力进行分配，以实现对避税行为的立法否定以及对防范避税的权力配置。一般性防范规定是一系列规则的总称，它既可以只通过某一个条款表现出来，也可以包含很多具体的条款。目前在反避税立法中采用一般性防范的国家有德国、西班牙、澳大利亚、奥地利和法国等，其中以德国《租税通则》第42条的规定最具代表性。①德国《租税通则》第42条第1句规定：“税法不得因滥用法律事实之形成自由而规避其适用。”首先表明了税法的强制性和不容规避性，并定义“租税规避”是对法律事实形成自由的滥用。德国《租税通则》第42条第2句规定：“滥用者依与经济事件相当之法律事实，成立租税请求权。”从法学方法论上探讨，这可以作为避税一般性防范规定的典型代表。一般性防范规定适用于对遗产税的规避。

2.个别性防范规定

所谓个别性防范规定，是指在税法中并无统一的规定，规范纳税义务人以明显不合常理的安排，规避或减少纳税义务者，仍依与常规相当的事实课税，而仅在各类税法中作零星的安排规定。与一般性防范规定不同的是，个别性防范规定在许多税法案例中，并不将精力集中在税法的运用和解释上，而只是简单机械的否定某种情形下某种税收利益的可得性。其目的是用来防止税法特有条文的规避和滥用。

英、美及我国台湾的税法对于信托规避遗产税的行为均作出了个别性防范的规定。这些个别性防范规定带给我们的启示是：第一，针对累积收入所进行的立法实际上是在累积收入所适用的税率与最高税率之间进行的平衡，适用于累积收入的税收制度应当避免该累积收入能从税率差别上获得过多的税收利益。因此,对信托收益征收遗产税的税率级次不宜过多。第二，通过对英、美累积收入立法历史的考察，从目前看来，对于累积收益的立法，并不适宜对累积收入单独采取一套税率体系。原因在于，如果建立一套针对累积收入的特别税率体制，就必然要涉及在累积收入分配时将其与受益人其他收入的税率进行对比，判断税负的合理性，再根据税收公平原则做出相应的调整，税法的建制必然有复杂化倾向。第三，对于公益信托给予税收优惠待遇的同时，也要对名为公益信托实为私益信托的行为进行严格审查和管理，防范偷逃税款。

（三）构建防范信托规避遗产税的规则

1.一般性防范规定的构建

相比于信托的机能复杂、信托避税方式的多样，对此进行防范的法律条款却几近空白。伴随着信托功能和运行方式的日益多样化发展，对现行税制的挑战也不断增加。笔者认为，不妨将《税收征收管理法》第35条的规定视为信托规避遗产税的一般性防范措施。《税收征收管理法》第35条规定：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……(6)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。该条款虽未直接针对信托的避税行为作出规定，但在我国信托税收制度尚未建立的情况下，仍可将其作为信托避税的一般性防范措施。该条款为我国执法机关进行税收执法提供了法律依据，从而摆脱目前信托反避税问题上的“无法可依”的窘境， 并且贯彻和彰显了实质课税的基本原则。

2.构建个别性防范规则

对累积收入避税的防范。在信托收益累积时，受托人应该在信托存续期间就累积的利益，为受益人代扣代缴。从防范转移、分散所得的角度看来，在我国未来立法中，对课征遗产税的税率级次不宜过多。同时，对设置信托的遗产也不宜单独采取特别的税率体系，在目前的税收制度下为信托遗产单独制定适用税率,无论是对征管机关还是纳税人来说都显得过于复杂。

对公益信托避税的防范。《信托法》明确提出公益信托可以享受税收优惠，虽然关于公益信托的税收减免规定尚未出台，但是随着公益信托的发展其优惠政策必然逐步落实，那么利用公益信托规避遗产税的现象就在所难免。对此，防范规定应主要体现在公益信托主管机关的管理监督和税务机关的税收稽查上，包括加强公益信托主管机关的管理监督，以及取消不符合标准的公益信托的减免税资格。

对离岸信托规避遗产税的防范。针对离岸信托的反避税规则在于完善离岸信托的税收征管程序，尤其是规范离岸信托申报审查制度。有效监控离岸信托的信托财产，才能对避税行为进行防范。税法应要求纳税人对离岸信托转移财产时向税务机关进行申报，并授权税务机关进行审查；无论委托人、转让人还是执行人，在发生特定应予报告的事件后都必须向税务部门进行申报。同时，纳税人应对离岸信托的经营活动按期申报，包括纳税年度全部信托活动的财务会计状况以及与离岸信托有关的其他信息。如果纳税人未履行申报义务，将被处以一定数额的罚款；如果税务机关根据申报人提供的材料，认为该离岸信托应该适用国内信托的相关法律规定，还有权限制其进行财产转移。

四、结语

信托中的避税问题尤其是利用信托规避遗产税是信托税收制度中的核心问题之一，但是通过对世界各国的立法考察，我们会发现许多国家对信托避税行为并未一概采取坚决打击的严苛做法，即使在对避税行为持最严厉态度的英国，其政府也遵循“对纳税人友好原则”。①张建棣：《信托收益所得税法的比较与借鉴》，《财税法论丛（第2卷）》，北京：法律出版社，2003年版，第247－268页。因此，在信托税收立法中首要解决的问题，是将信托的灵活机制限制在合理的限度内，并在此基础上发挥信托的功能，而税法则应在规范信托的发展中担当起义不容辞的责任。一方面，信托业在我国还处在起步阶段，为了鼓励信托的发展，不应对其过分限制，例如政府已经颁布了对基金投资信托的减免税政策，而即将兴起的公益信托也需要政府税收优惠的扶植。另一方面，由于信托具有规避法律的“先天血统”，②张天民：《失去衡平法的信托—信托观念的扩张与中国信托法的机遇挑战》，北京：中信出版社，2004年版，第221页。需要税法通过严谨的规定对其进行约束。充分考虑上述两方面要求的信托遗产税制度，也是对反避税规则的补充和完善。此外，随着经济全球化进程的加快，信托税收法律制度的建立还必须以经济全球化为基本背景，制定反避税规则时必须充分考虑到税收制度的现状，也必须充分理解和传承信托制度的精髓。