环境会计计量属性研究

内容摘要：企业作为微观经济的主体是经济发展的主导力量，同时也应当承担相应的环境成本。然而，现实中企业环境成本却不能够有效的计量和核算，导致环境会计发展缓慢。从会计计量的理论基础出发，认为公允价值计量是环境会计计量的最佳选择。

关键词：环境会计   计量属性   公允价值

引言

众所周知，在过去的20多年中，我国是全世界经济增长最快的国家之一，国内储蓄率水平也成为全世界最高的国家之一。根据国家统计总局的数据，从1978年到2013年，我国GDP年平均增长率高达9.7%。但另一方面也显示，在20多年快速增长的GDP中，至少有18%是依赖于资源和生态环境的“透支”获得的，这种代价至今仍存在于经济发展中（罗素清，2012）。根据2013年环境保护部公布的《2012年中国环境状况公报》中显示，2012年全国共发生542起突发环境事件，全年监测的466个市（县）中，出现酸雨的市（县）215个，占46.1%;全国有10.2%的河流水质为劣V类;全年工业固体废物产生量为329 046万吨。环境问题日益突出并严重地影响着人们的日常生活。

英国古典经济学家庇古在《福利经济学》（1920）中就提出，空气是自有财产，工厂可以不受约束的排放各种污染物并且不必承担污染空气的环境责任，这就造成了企业在生产经营过程中只需要核算产品生产的内部成本而不考虑外部成本，而政府可以采取强制性的经济手段通过征收环境税费等措施而将企业污染环境的成本加到产品中去。这也成为了有关环境会计理论上的最早构想。我国国务院新闻办公室在1996年6月发布了《中国环境保护》报告中也提出经济效益和环境效益相统一的经济建设指导方针。企业作为微观经济主体，在发展经济的同时也必然承担着保护环境的责任。

党的十八届三中全会明确提出建设生态文明，必须建立系统完整的生态文明制度体制，用制度保护生态环境。健全自然资源资产产权制度，实行资源有偿使用制度和生态补偿制度。宏观层面的制度安排总是要落实到微观层面的具体执行上，作为微观经济主体的企业在产生经济效益的同时也应当承担相应的环境成本。但由于环境成本外部性问题的存在，传统会计在成本计量上仅考虑能够以货币表现的资源消耗，对于没有确切计量的环境资源的消耗并不能够在企业的产品成本中体现。著名会计学家井尻雄士在其《会计计量理论》一书中就曾明确指出“会计计量是会计系统的核心职能”。环境会计如果在计量上无法突破，那它只能是一种无法付诸实践的理想主义。尽管环境成本和环境收益计量起来困难重重，但学界从未停止过探究的步伐。

研究综述

最早对环境会计展开研究的是1971年比蒙斯著的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》两篇文章。经过三十几年的发展，环境会计逐渐形成了环境财务会计和环境管理会计两大领域。1987年联合国环境与发展委员会首次提出了可持续发展概念，在可持续发展理念的支持下，环境会计发展迅速。1995年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组颁布了国际上第一份关于环境会计和报告的系统指南《环境会计与财务报告的立场公告》。各个国家也分别展开了对环境会计的研究。1989年美国财务会计准则委员会（FASB）成立专门小组研究有关环境交易和事项的会计处理，并于1992年编写了《环境会计导论：作为一种企业管理工具》，为企业进行环境成本计算和分配、环境会计信息披露和应用提供了指南（徐贵丽，2011）。美国证券交易委员会（U.S.Securities and Exchange Commission，SEC）也对上市公司的环境责任提出要求，要求上市公司必须对潜在的或现存的环境责任进行充分披露，如果未按照要求进行披露，则将被处以相应的罚款。1994年，加拿大特许会计师协会（Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA）出版了《环境绩效报告》，规范了企业在对外报告环境绩效时应考虑的因素及如何列示和披露。

我国环境会计的研究起步较晚但发展迅速，研究成果丰富。以“环境会计”为主题，在中国知网（CNKI）中进行检索，从2000-2014年共检索各类期刊文献2517篇。最早关于环境会计问题探讨的文献是1992年葛家澍教授在《会计研究》上发表的《90年代西方会计理论的一个新思潮—绿色会计理论》一文，介绍了西方国家环境会计研究的理论和方法，从此拉开了我国环境会计研究的序幕。朱小平 （1998）分析环境会计要素的特点，提出环境会计计量应当将边际价值理论和劳动价值理论相结，采用费用效益分析法和数学模型法来进行环境成本的计量。林万祥（2002）研究企业环境成本的确认与计量问题，指出环境成本的计量属性一般包括历史成本和现行成本，计量单位主要是货币形式。 刘梅娟（2010）以森林生态资产为研究对象，指出公允价值是最适合森林生态资产的初始及后续计量的一种计量属性，并认为在公允价值的获取途径上应更多的考虑非市场价值评估技术。李延莉（2010）开辟了环境会计计量研究的新对象，选择湖泊为环境会计研究对象，采用模糊数学的方法计量湖泊环境资产、湖泊环境负债和权益。刘琨（2011）研究了环境会计计量的基本理论，认为环境会计计量应采用市场价值法、人力资本法、机会成本法、恢复防护费用法等。

我国学者的研究从内容上看主要集中在环境会计基本理论、环境信息披露及国外环境会计研究介绍等几个方面;研究方法上既有规范研究也有实证研究;形成了比较丰富的研究成果，但有关环境会计计量的研究文献资料却不多。现有文献中对于环境会计计量的研究侧重于具体计量方法的研究，而与会计相结合的计量理论的研究还不详细;文献中所列的数学方法在取值和模型建立上都比较复杂，在环境会计实务应用中操作性和可行性受到限制。本文试图将环境会计的计量与现有的会计计量理论相结合，寻找现实可行的环境会计计量属性。endprint

会计计量理论

从20世纪30年代以来，会计学界逐渐认同这样一个观点，即“会计是一个计量过程”。不能被可靠计量的经济要素变动是不能够被确认的，也不能够在会计信息系统中得到反映。美国会计学会（American Accounting Association，AAA）1966年提出，会计就是要计量和传递一个经济主体的活动中的数量方面，强调通过数量表示有意义的定量信息来增进会计信息的有用性。在会计学的文献中，有不少学者曾试图对计量做出一般性的概括，逐渐形成了一定的“计量理论”。1946年美国的心理学家史蒂文斯将计量定义为“计量是根据特定规则把数额分配给物体或事项”。计量构成的要素主要有：第一，需要定量的特性;第二，为定量该特性所需要采用的尺度（葛家澍等，2011）。会计计量就是要运用一定的计量尺度，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予以记录或列入有关财务或会计指标的各项经济业务及其影响的数量的会计处理过程。

从表现形式上看，会计计量应当包括两大部分：一是会计要素的计价;二是产生收益决定。会计要素计价就是要用货币数额来确定和表现各个要素项目的获取、使用和结存情况，包括资产、负债及产权的计量。企业组织在任何时点的要素项目都可以通过定量或计价从数量上得到反映，当然也应当包括企业所拥有的环境资产和环境负债（葛家澍等，2011）。产生收益的决定则是指经济资源在生产过程中被加以利用，所发生的变动、转移和消耗的定量化反映。在商品经济条件下，经济主体的经济活动同商品的价值分不开，企业组织的交易本身包含着一定价值和数量的变动关系。这也成为会计系统之所以可以用货币数额来计量经济主体的各项活动的原因之一。环境资源由于其稀缺性、效用性都促使其成为一种经济资源，从而可以纳入到会计系统的货币计量范围内。

从构成要素上看，会计计量可以具体分为三个要素来理解。一是计量的客体和计量属性。二是选择会计计量的单位。会计计量的统一尺度是货币。三是确定会计计量模式。计量模式是计量属性和计量单位的有机结合。不同的计量属性与计量单位组合可以形成不同的计量模式。目前会计准则规定的计量属性有五种，分别是历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值。计量的单位有名义货币或一般购买力单位。名义货币的计量效果取决于货币的币值稳定程度。一般购买力单位是虚拟的货币单位，需要考虑货币购买力变动的因素。我国企业会计准则规定记账本位币是人民币，是名义货币。

在对环境会计计量的认识上，学界并没有统一的看法。一种观点认为环境会计是会计学与环境科学、资源环境经济学交叉融合的一个新的会计学分支，有其自身的研究对象和会计要素，针对其要素的计量属性和方法也应当区别于传统的财务会计。另一种观点认为目前环境会计虽然有了很大的发展，但终究是要在企业财务报告中进行反映和披露，其计量对象和要素虽然具有特殊性，但仍应与传统财务会计的计量属性相结合，这样才能增加环境会计计量的可操作性，推进环境会计的发展。笔者认为，在对环境会计各要素进行计量时，应当考虑环境会计要素的特殊性及环境经济事项的复杂性，但也需要将环境会计的研究和实践纳入到整个会计学的系统中来，在会计学理论的指导下研究其特殊性。否则，单纯强调环境会计的特殊性，忽视其应遵循的会计学普遍理论，将会导致环境会计的研究陷入到困境，环境会计实务也无法推进。

环境会计计量属性的现实选择—公允价值计量

环境会计是以环境资产、环境成本和环境收益等会计要素为核算对象的一个专门会计。如何计量环境会计各要素，关键是要考虑到环境会计要素的特点，同时又要兼顾其可行性，实现与现有会计计量理论的对接。环境会计要素计量的难点在于相当一部分环境要素是自然界所赋予的，并不是人类劳动产品。按照劳动价值理论，凝结在商品中的无差别的人类劳动是价值的源泉，不是人类劳动产品则无法衡量价值量，没有价值则不能够用货币反映其价值量。但是，环境资源对人类是有效用的，并且环境资源并非取之不尽用之不竭的。当人们向自然界中排放废弃物大于环境资源的自净能力时，美好的环境资源即成为一种稀缺资源，从而演进成经济资源，环境资源则会自动的被市场赋予价格。按照边际效用理论，商品的稀缺性与效用性相结合才是价值形成的充分必要条件。环境资源的效用性就是环境资源满足人类欲望的能力或者是人类消费环境资源时感受到的满足程度，它构成了环境资源价值的源泉。从环境资源的效用性、稀缺性和非交易性等特点来看，环境会计要素计量应当突破劳动价值论，将其与边际效用论相结合，共同成为环境会计计量的理论基础。

公允价值计量是现行会计系统计量属性之一，也是环境会计计量的最佳选择。公允价值概念的产生有着深刻的哲学和社会基础，是人类对“公平”不懈追求的结果。会计规范上提出公允价值概念是1953年会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure， CAP）在第43号会计研究公告中。2011年国际财务报告准则委员会（International Accounting Standards Board，IASB）发布《国际财务报告准则第13号—公允价值计量》（IFRS 13）将公允价值定义为“市场参与者之间在计量日进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支付的价格”。我国在2014年初发布的《企业会计准则第39号—公允价值计量》中明确指出：“公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。人们对公允价值的定义突出体现了公允价值计量的两个重要特征。一是公允性。公允价值所界定的价值量是在公平交易中，是建立在企业组织持续经营的假设上的，强调交易的公平性。二是经济交易的虚拟性。在对会计要素进行后续计量的过程中，公允价值是站立在市场第三人的角度，观察市场交易结果从而虚拟交易的市场价格。在资产负债表日，会计主体并未进行实际交易，从而导致了公允价值的未实现性特征。未实现性是指资产或负债的公允价值变动损益反映的是资产或负债在企业持有或承担期间发生的价值波动。endprint

环境会计的计量就是在环境会计要素确认的基础上，按照环境经济交易和事项的特点，应用一定的计量单位，进行数量、金额等的认定、估计和最终确定的过程。环境会计计量对象存在外部经济性，在许多情况下并不直接与企业的支出和收益相关。因此，环境要素的历史成本无法获取，或者说即使历史成本可以获取但却无法合理的分摊和计量。在无法辨认的情况下，用公允价值计量反而可以更加可靠的反映它们的真实价值，这正是公允价值计量公允性与虚拟性特征的要求与表现。

在对环境会计计量是采用货币计量单位还是采用非货币计量单位的选择上也存在不同看法。会计计量理论中以货币计量为前提，商品的价值需要通过币值稳定的货币予以反映。但由于经济活动在资源损耗和污染物排放方面对环境资源的影响存在外部性和滞后性，用货币估价人类健康、珍惜物种的福利显然存在一定的困难。香港一些大的连锁旅店也曾经使用升、千瓦时、立方米等物理单位来确定环境成本。但这种用物理单位反映的能量消耗并不能反映环境成本的大小，同时这种计量对大多数缺乏理工背景的管理者而言意义不大。管理者需要的是将这种环境影响转变成货币单位并在会计利润表中进行反映，这样的环境成本信息才是决策有用的。Bernow（1991）也认为应将各种活动的环境影响用货币进行反映。用货币反映的环境成本和环境经济收益才能够被认可。这也是环境会计计量与传统会计计量在货币假设上的一致性。

环境会计要素在计量思路上可以遵循如果涉及环境经济交易或事项真实发生，其交易价格能够确切取得，那么就以交易价格作为环境会计要素的最初入账价值。在后续计量中，应在资产负债表日及时的反映环境会计要素的增减变动及结存情况，但因为环境资产、环境负债等要素的变动并没有实现交易，就需要根据环境会计要素的现实状况进行评估估计其变动量。我国对环境会计要素交易市场的建立还处于起步与探索阶段，仅对太湖、鄱阳湖进行了碳排放交易的尝试。在环境资产交易中，我国目前主要存在的是非活跃市场或无交易市场。公允价值在计量无交易市场或非活跃市场时具有独特的优势，公允价值计量的级次划分能够很好地提供不同市场情况下的公允价值，从而实现环境会计要素非价值量的价值化过程。公允价值计量准则将公允价值的取得划分为三个层级，第一级参数是计量日市场参与者能够获得的活跃市场中相同资产或负债的价格。活跃市场上资产或负债的报价是计量公允价值最可靠的依据。第二级参数是计量日市场参与者能够获得的大体上相似的资产或负债的报价。第三级参数是反映资产或负债的不可观察参数，即要求通过会计主体自己来进行定价假设，也可以借助于第三方的评估机构进行定价。

环境会计计量的具体方法有直接市场法、替代市场法和条件价值法等方法。直接市场法是用市场价格或影子价格来测算由于环境变动所引起的企业内部生产投入和产出水平的变动进而计量企业生产经营活动产生的环境成本的一种方法（李钢，2012）。替代市场法认为环境造成的影响没有市场可以买卖，因此就没有市场价格进行参考。在这种情况下可以通过考察人们的市场行为来考察人们的偏好，从而对环境成本进行估计。条件价值法通过对调查对象直接调查，来评估他们的支付意愿。环境会计计量的具体方法都体现在采用一定的生态学、生态经济学及环境经济学的方法进行货币化表现，表现在如何将非价值量进行定量价值化的思想，这一思想与公允价值的初衷不谋而合，都是人们追求公平公正反映的最好体现。排污权交易的会计处理是环境会计的热点之一，IASB在2004年发布解释指南第3号《排污权》规范了总量—交易模式的排污权交易会计处理并以公允价值计量为基础。在会计准则国际趋同的背景下，国际组织及各国在环境会计具体事项上的会计规范对我国环境会计计量具有一定的借鉴意义。

结论

环境会计自产生以来就备受学界的关注，对环境会计的研究更是孜孜不倦，初步形成了环境会计的理论体系。但是在环境问题日益凸显的现在，人们更应该关注环境会计与现有会计理论的对接问题，在现有会计理论的框架下研究环境会计问题的特殊性，使环境会计要素成为可以确认、计量、记录和报告的为决策所用的会计信息。环境会计要素的计量则是实现环境会计由理想转变为现实的关键环节。在现有会计计量属性中，公允价值计量是环境会计计量的最佳选择。公允价值计量不仅是一种具体的计量属性，还是一种计量思想，是为了实现环境会计信息决策有用的目标，真实公允的反映企业的财务状况和经营成果（石党英，2012）。环境会计计量的对象主要有环境成本、环境资产、环境负债和环境收益等环境要素。环境会计计量对象的外在经济性，在许多情况下并不直接与企业的支出和收益相关。因此，环境要素的历史成本无法获取，或者说即使历史成本可以获取但却无法合理的分摊和计量。在无法辨认的情况下，用公允价值计量反而可以更加可靠的反映它们的真实价值，这正是公允价值计量公允性与虚拟性特征的要求与表现。公允价值在计量环境会计要素上具有先天的优越性。

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