美国慈善捐赠税收扣除制度的考察与思考

杨利华

摘要：近年来美国在慈善扣除理论与立法上的重要变化尚未引起我国学界的重视。美国慈善扣除制度在实施中暴露出了许多问题，目前美国已有不少研究开始对传统的慈善扣除理论进行批判，美国政府也已经开始对慈善捐赠扣除制度不断进行调整和改革。因此，

在完善我国慈善税收激励制度时，

在对美国慈善税收扣除立法实践考察的基础上，梳理其理论发展并进行制度反思，除了肯定美国慈善扣除制度对捐赠的激励作用之外，还应当重视当前美国慈善扣除理论方面的变化及制度方面存在的问题，进而合理设计慈善扣除的比例限制，科学设置边际税率，选择适当的慈善税收优惠方式，构建一个科学合理的慈善税收激励政策。

关键词：慈善捐赠税收激励慈善扣除

中图分类号：DF432 文献标识码：A 文章编号：1673-8330（2016）03-0067-10

一、我国现行慈善税收扣除制度及理论分析

近年来我国慈善事业不断发展，根据民政部最新发布的《2014年社会服务发展统计公报》显示，全年各地共接收社会捐赠款物6044亿元。2015年6月12日发布的《慈善蓝皮书：中国慈善发展报告（2015）》显示，预期社会捐赠总量达到1046亿元，与2013年同比增长了6%。面对慈善捐赠巨大的潜在增长力量，如何进一步推动其发展成为政府和社会各界关注的问题。制定政策支持慈善事业发展是各国政府普遍采取的措施，其中比较重要的就是税收政策。我国现行法律对慈善捐赠方的税收激励主要体现在企业和个人向非营利组织进行公益性捐赠的所得税税前扣除规则上，主要内容是：个人或企业的公益性捐赠，在个人所得税法或企业所得税法规定的限额以内的部分，准予在计算应纳税所得额时予以扣除。①我国新的《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。我国《个人所得税法》规定，个人将所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。《个人所得税法实施条例》则规定了具体的扣除限额，个人及个体工商户通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除，超过部分不得扣除。此外，财政部、国家税务总局还发布了一些关于公益性捐赠税前扣除的通知，规定个人通过特定的社会团体和国家机关向红十字事业（财税[2000]30号）、农村义务教育（财税[2000]21 号）、公益性青少年活动的场所（财税[2000]21 号）、福利性非营利性老年服务组织（财税[2000]97 号）的捐赠，可享受全额扣除的税收优惠。

通过上述税收法律规定可以看出，目前我国慈善捐赠税收扣除制度主要以税前限额扣除为主，全额扣除为辅，超过限额部分不可以向后年度结转，在限额扣除中有上限限制但没有下限规定，对于纳税人向受益人的直接捐赠均不允许税前扣除，且这些慈善捐赠的税收扣除和优惠制度分散在法律层级较低的法律规范中，不仅缺少专门的慈善捐赠税收优惠法律法规，而且现行的制度规定也极为单一，这使得慈善捐赠的税收激励制度实效性减弱，在一定程度上制约了慈善事业的发展。

目前学界对慈善税收激励的研究主要集中在税收优惠与慈善捐赠的相关性、税收政策对慈善捐赠的激励不足、现行税收激励制度存在的问题以及相关对策等方面。通过与美国对比，我国目前的税收制度对慈善捐赠的激励作用较小。有学者认为，影响美国慈善业发展的重要因素是有着对慈善部门发展有利的法律环境，美国的税收制度直接推动了民众捐款的热情和捐款数量的增加，对慈善捐赠形成了有效的激励。尤婧宏：《中美慈善税收立法比较研究》，载《现代商贸工业》2012年第18期。有学者认为，美国为慈善捐赠设计了优良的税收优惠政策，通过税收优惠政策对非营利部门的资助极为可观，与美国政府对慈善事业的“明贴暗补”相比，我国给予慈善捐赠的税收激励远远不够。陈成文、谭娟：《税收政策与慈善事业：美国经验及其启示》，载《湖南师范大学社会科学学报》2007年第6期。有学者认为，我国的慈善扣除制度对各类企业和个人的激励作用较小，导致企业和个人从事慈善事业的积极性较弱。企业和个人的税前捐赠扣除比例太低，应允许企业在亏损年份的慈善捐赠向往年所得税结转进行退税，同时允许企业和个人超过捐赠限额的部分结转到以后年度无限期扣除。周艳、何辉：《促进慈善捐赠的税收政策现状分析与对策》，载《湖南税务高等专科学校学报》2013年第5期。有学者认为，提高慈善捐赠的税收扣除比例可以在一定程度上促进企业的慈善捐助积极性，对比美国慈善税收扣除比例，目前规定的企业税前扣除比例仍然较低，应提高对慈善捐赠的税收扣除比例。鲁伟、刘细发：《我国慈善事业税收激励政策体系的完善》，载《江西社会科学》2012年第2期。还有学者认为，与美国相比，我国慈善捐赠的实际减免率不高，对于捐赠超出比例的部分仍需缴税，出现捐赠越多反而纳税越多的情况。应增大税收优惠制度，提高减免率。秦雨歌、刘士嵋：《美国慈善立法的启示》，载《才智》2012年第28期。

这些研究初步分析了我国慈善税收激励制度中存在的问题，为慈善税收改革提供了基础性研究，但多侧重于强调美国慈善税收制度对捐赠的激励作用，却较少有分析美国慈善税收制度中出现的问题，也没有对近年来美国在慈善扣除理论与立法上的重要变化予以足够的重视。美国对慈善捐赠采取分项扣除的方式进行税收优惠以补贴捐赠行为，这一直以来被认为有效地激励了美国慈善事业的发展。然而，通过税收补贴激励慈善捐赠会产生税式支出，Joint Committee on Taxation， Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates， （JCX-15-11）， Feb 28， 2011.减少政府的财政税收收入。通常认为，在政府税收收入损失最小化的前提下，激励捐赠利益最大化，并且这些慈善捐赠所提供的产品被应用于社会公共利益，这样的慈善税收激励制度才是高效的。而美国慈善扣除制度在其实施过程中暴露出了许多问题，特别是伴随着政府的财政危机，慈善扣除制度的公平和效率问题日益凸显，美国学界已有不少理论观点指出其慈善扣除制度缺乏公平性，补贴机制存在非效率因素，激励作用并不像想象中的那么大，并且传统的税收激励理论、税收补贴理论、量能赋税理论受到了批判。美国政府也开始对其现有慈善捐赠扣除制度重新审视，把其列为税收改革的重点，在历次税收改革中不断进行调整。此外，我国慈善税收优惠中的一些专项优惠政策采取的是全额扣除，这是国际上鼓励慈善捐赠所给予的最高税收优惠，激励力度远远超过了美国；江希和：《有关慈善捐赠税收优惠政策的国际比较》，载《财会月刊（综合）》2007年第7期。同时，仅仅简单比照美国慈善扣除制度中50%的最高扣除比例，是不全面的。事实上，近几年美国税收政策的调整中，呈现出对慈善捐赠的税收补贴不断降低的趋势，如在2016年预算法案中对最高纳税等级的分项扣除设置了28%的上限。

现有的一些研究以假设美国税收激励制度对慈善捐赠的巨大推动作用为前提，理论研究基于税收激励对慈善捐赠的正相关结论而没有汲取对税收激励理论的批判理念；研究视野限于旧有静态的税收制度而忽视了当局正在积极进行的税收改革法案；制度分析止于这些制度文本的表象而未探究背后正在进行的反思和革新，立论角度仅及于税收激励的部分效用而并未考量这种税式补贴可能会带来的无效率。因而，笔者以税收扣除对慈善捐赠的制度激励为逻辑起点，立论于对美国慈善扣除理论批判与制度反思之上，对美国慈善扣除中存在的问题和现有制度进行剖析，为我国慈善捐赠税收激励制度的完善提供值得借鉴的建议。

二、美国慈善捐赠税收激励的立法考察

美国在联邦、州和地方政府的税法中都存在对慈善活动的税收激励制度：一是对有资质的慈善组织的税收豁免；二是对慈善捐赠的税收扣除和税收抵免。最早在1894年的关税法中就规定从事慈善活动的组织有申请税收豁免的资格，此后各时期的税法中基本保持着对慈善组织税收豁免的规定，而主要的变化是对慈善组织的界定、对慈善组织的资格限制以及豁免的条件上。1909年关税法中对慈善企业的消费税进行豁免，1913年在所得税法中规定了对从事以慈善活动为目的的组织享有税收豁免的资格。1918年、1921年、1934年税法增加了对慈善目的、慈善种类和慈善组织资格限制的要求；1954年税法中增加了慈善组织参与政治活动的规定；1969年税法明确界定了公共慈善组织和私人基金会，并对私人基金会税收豁免规定了更为严格的限制要求；在2001年税法中增加了新的豁免种类。Joint Committee on Taxation， Historical Development and Present Law of the Federal Tax Exemption for Charities and Other Tax-exempt Organizations， Report No.JCX-29-05， April 19， 2005.

对捐赠者的税收激励主要是税收扣除和税收抵免。联邦税收结构中使用的是税收扣除，而各州和地方政府对这两种激励方式都在不同程度使用。Bob Enders， Tax Incentives：An Economic Basis for Charitable Giving， http：//learningtogive.org/papers/paper63html （Last view June 6， 2015）.税收抵免是激励纳税人进行慈善捐赠的一种税收优惠方式，是在纳税人应交所得税中直接扣除。目前慈善捐赠的税收抵免在联邦所得税法中没有规定，但是在各州和地方政府税法中存在。如密歇根州对无家可归者的捐赠可以允许进行税收抵免。税收扣除是国家税务局允许提供给慈善捐赠者的一种税收优惠方式，只要纳税人通过分项扣除的方式申报纳税，就可以获得税收扣除的优惠，可在计税之前的应税收入中予以扣除，它是美国慈善捐赠税收激励的主要方式，是慈善捐赠税收激励法律制度的重点和核心，因而，下文主要对慈善捐赠的税收扣除进行考察。

（一）联邦税法

慈善税收扣除是税法典中最古老的一种个人税收扣除，它几乎和所得税法同时存在。早在1917年，美国慈善捐赠税收扣除就在战争税收法案中予以规定。John K. McNulty， Public Policy and Private Charity： A Tax Policy Perspective， 3 VA. TAX REV. 229， 229 & n1 1984. 国会认为为了支持战争而采取的高边际税率将阻碍慈善捐赠的发展，因此规定在联邦所得税中，个人向慈善组织捐赠可以将其捐赠数额在调整总收入中扣除。同时为了控制税收收入的损失，慈善捐赠扣除总额被限制在纳税人应税收入的15%之内。1935年，公司慈善捐赠税收扣除也第一次被允许。第二次世界大战期间，慈善捐赠的税收扣除方式是根据已经发生的具体支出分项扣除，而不允许标准扣除。在1969年税法中，慈善捐赠税收扣除的限制比例从纳税人调整总收入的30%提高到50%。1981年经济复苏税法案中规定了标准扣除的激励方式，这一方式在1982年开始到1986年普遍执行，并于1986年末被废除。此外，税法中也规定了将遗产遗赠于慈善组织时，可以在房产税中予以扣除。Statement of Frank J. Sammartino， Assistant Director for Tax Analysis， Options for changing the Tax Treatment of Charitable Giving， Senate Committee on Finance， Oct 18， 2011.在美国早期税收立法中，慈善捐赠税收扣除的激励措施力度不断加大，扣除的范围从个人捐赠的扣除扩大到公司捐赠的扣除，扣除数额占应税收入的比例不断增加。这些立法上的变化反映了一个清晰的补贴动机，以此来不断加强慈善捐赠税收扣除的激励效应。

后期在联邦税收立法中开始对慈善扣除进行限制，特别是对高收入者的分项扣除进行限制，1991年颁布了皮斯条款（the Pease provision），该条款以国会议员唐纳德·皮斯而得名。目前该条款规定，如果单身收入在$250，000美元以上，结婚收入在$300，000以上的可以申报分项扣除总额，可以扣除的数额是超过这一阈值的收入的3%，并且不超过分项扣除总额的80%。要求限制高收入者分项扣除的总额，其中就包括对慈善捐赠扣除的限制，从事实上降低了对慈善捐赠的税收优惠。Pease Limitation on Itemized Deductions Fact Sheet， Jan 9， 2013， http：//www.cftexas.org/doent.doc？id=1413.2001年经济增长与税收减免协调法案要求逐步减少皮斯条款所设定的限制，2006年开始对慈善扣除的限制逐渐减少，并最终在2010年税务救济法案中皮斯条款被完全废止。在2012年经济萧条期间，重新要求限制慈善扣除的方案并没有包括在最终的税收改革立法中。从2013年开始，随着税务救济法案的失效，皮斯条款被重新确认，高收入阶层的纳税人慈善捐赠扣除受到额外限制。2014年综合税收改革总体计划中提出纳税人申报慈善扣除的最低限制是调整总收入的2%。2015年奥巴马在2016年预算法案中对最高的三个纳税等级的个人分项扣除规定了28%的上限，这也将应用于慈善扣除。Fiscal Year 2016 Budget，https：//www.independentsector.org/presidents_budget （Last view May 26， 2015）.

美国联邦慈善税收扣除制度在不同时期并不相同，但基本采取了分项扣除的方式，可扣除的捐赠类型可以是现金、金融资产、非现金财产。一般情况下，企业慈善捐赠的扣除比例限制为不超过企业利润所得的10%，个人慈善捐赠的现金或非资本收益扣除比例限制为不超过调整总收入的50%。William C. Randolph， Charitable Deductions， The Encyclopedia of Taxation and Tax Policy， Urban Institute Press，1999. 向特殊类型的组织（如私人基金会）进行财产捐赠的扣除额一般限制在调整总收入的30%；向慈善组织进行增值财产的捐赠也是30%；向私人基金会进行增值财产的捐赠是20%。Fleisher， Miranda Perry， Generous to a Fault？ Fair Shares and Charitable Giving，Minnesota Law Review 93， 2008.在美国慈善税收扣除政策的不断调整中，呈现出对慈善捐赠的税收补贴不断降低的趋势，特别是对高收入阶层的税收扣除做出限制，这一方面是为追求慈善税收激励制度的效率与公平所做的努力，更是试图扩大税收收入来源解决政府财政危机的一个结果。

（二）州税法

美国各州所得税法通常也允许对慈善捐赠进行税收扣除，这形成了慈善捐赠的又一个税收激励影响。各州对慈善捐赠的税收激励政策基本上都是遵照联邦税法的。超过43个州以及华盛顿地区都有各自的所得税法。其中32个州和华盛顿地区对慈善捐赠给予了税收扣除，这些州的慈善税收扣除条款基本上都和联邦税法的条款相近，各州之间有关慈善扣除的条款也都是相对一致的。但是，由于各州之间的税率不同，最终的扣除额度在州与州之间也存在着显著的差异，边际税率从最低的伊利诺伊州的3%到最高的佛蒙特州的95%。还有18个州没有州所得税法或者对慈善捐赠没有给予税收扣除的规定。

此外，有些州同时以税收抵免的方式对慈善捐赠进行税收激励，每一个纳税人的抵免额度都有一个最高限制，例如，爱达荷州每个纳税人的税收抵免额度是100美元，亚利桑那州是200美元，蒙大拿州是500美元。同时，税收抵免的额度也受到组织类型的限制，比如有些州规定扶贫和教育组织享有税收抵免的税收优惠，仅有北卡罗来纳州对所有慈善组织的捐赠都给予税收抵免。从亚利桑那州和北卡罗莱纳州的制度经验来看，税收抵免对慈善捐赠具有较强的激励作用，但是目前仍未得到大量研究成果的验证。 Boris Elizabeth T， Cordes Joseph J， Soto Mauricio， Toder Eric J， An Analysis of Potential Tax Incentives to Increase Charitable Giving in Puerto Rico， Urban Institute， Jan 12， 2010.

从各州的立法实践来看，大部分州都依据联邦税法中的税收优惠条款制定了各自的慈善税收优惠政策，只有大约10个州的所得税法中没有慈善捐赠税收激励制度。同时，与联邦慈善税收优惠制度相比较，一些州除采取慈善税收扣除的方式之外，还采取了慈善税收抵免的方式对慈善捐赠进行激励。

三、美国慈善捐赠税收扣除理论及批判

（一）美国慈善扣除的主要理论

尽管美国慈善捐赠税收扣除在立法中长期存在，但对税收政策允许慈善扣除的理论却始终未能统一。早期支持慈善扣除的理论主要有税收激励理论、税收补贴理论和合理税赋理论。税收激励理论认为税收扣除降低了慈善捐赠的成本，产生了两个方面的影响：收入效应和替代效应。收入效应是指慈善扣除有效的降低了捐赠成本，使得使用于消费的收入增加了。当纳税人捐赠增加时，收入也随之增加，那么这种收入效应会促使纳税人增加捐赠。替代效应是指由于慈善扣除降低了捐赠的成本，使投入捐赠的成本比购买其他商品的成本更低，这也将促使纳税人增加捐赠。前引B16。无论是收入效应还是替代效应最终都会促使慈善捐赠增加，即税收扣除会激励慈善捐赠的增加。税收激励理论是慈善扣除理论的核心，解决了税收和慈善之间的关系。

税收补贴理论认为税收扣除是政府对慈善捐赠通过税收体系提供的补贴，为慈善捐赠提供补贴是有益的，这是由于慈善捐赠能够产生较大的社会效益。慈善捐赠的发展可以提供一些由政府和市场难以提供的社会公共产品和服务，分担了政府所需要承担的责任，并且为解决社会问题发挥了重要作用，如扶持贫困。对慈善捐赠进行税收补贴有助于弥补市场和政府的不足。更有研究认为民间慈善捐赠优于政府直接行为，私人慈善机构也可以比政府更有效地提供社会产品。Roger Colinvaux， Brian Galle， Eugene Steuerle， Evaluating the Charitable Deduction and Proposed Reforms， Urban Institute， June 2012.由于税收是强制性的，个人行为对激励政府效率的作用非常小，但慈善组织之间为了竞争个人的捐赠物品会更有效地运作。前引B16。正是由于慈善捐赠带来的这些社会效益，使得政府通过税收体系对其给予补贴具有合理性。同时，慈善扣除也可以弥补税收分配时的不同偏好，将慈善捐赠投入到税收分配所不常给予的领域，满足个人所认为的财富分配规则。

合理税赋理论认为减少纳税人消费能力的成本应该被排除在税基之外，纳税人用于慈善用途的捐赠不是个人消费，并且捐赠行为减少了纳税人的收入，因此应该排除在应纳税额之外，给予税收扣除。前引B20。慈善捐赠是否应予以税收扣除需要界定所得税的税基。合理的所得税应该将用于私人消费和公共消费的资源重新分配，列入应税收入税基的应该仅包括私人消费。然而，用于慈善目的的捐赠不属于私人消费。慈善捐赠中由于捐出的财产已不再受到该纳税人的控制，所产生的捐赠利益是由社会共享的，所以慈善捐赠不构成私人消费。慈善捐赠没有用于纳税人的私人消费，如果把它包含在税基里是不公平的。同时，慈善捐助具有很高的道德价值，不应该被视作是一种消费。Boris I. Bittker， Charitable Contributions： Tax Deductions or Matching Grants？ 28 TAX L. REV. 37， 1972.另一方面，慈善捐赠的行为会减少纳税人用于消费的资金，也减少了向政府支付税收的资金，对纳税人因慈善捐赠而减少的这部分收入应当从应税收入中予以扣除。因而，依据合理赋税理论，慈善捐赠减少了纳税人的收入，却又不属于私人消费，所以慈善捐赠不应该被包括在所得税税基中，应在应税收入中予以扣除。前引B17。合理赋税理论支撑着慈善捐赠税收扣除的合理性。

（二）相关的理论批判

前述理论对美国慈善捐赠的税收激励形成了理论支撑，但是慈善捐赠的税收扣除是否是解决激励目的的最佳途径却并不明确。Eric M. Zolt， Tax Deductions for Charitable Contributions： Domestic Activities， Foreign Activities， or None of the Above， 63 Hastings Law Journal， 2012.利用税收制度对慈善捐赠进行激励产生了社会利益，但是这种激励需要相应的税收收入损失作为成本，在对慈善捐赠进行税收扣除时会带来政府税收收入的巨大损失。针对政府对慈善捐赠所付出的巨大税收补贴，特别是在财政赤字不断增加的背景下，各种议案纷纷提出对慈善扣除制度进行改革，理论界也开始对传统慈善税收扣除理论进行再思考。

通过有关慈善捐赠价格弹性（当捐赠成本上涨捐赠就会下降的比例）的研究发现，税收激励制度的效果比最初认为的要小。一方面，在累进税率体系中，慈善扣除对高收入纳税人形成较高的激励，却减少了对低收入纳税人的激励。另一方面，慈善扣除对不同类型捐赠的激励作用也是不同的，特别是对于一些价格弹性较低的捐赠，慈善扣除的税收激励作用十分有限。当价格弹性的比率小于1时，就意味着如果捐赠成本上涨1%，捐赠的水平将下降，其比率小于1%。Mina Kimes， Its Time to Fix the Charitable Deduction， CNN Money， Nov 27，2012，http：//fortune.com/2012/11/27/its-time-to-fix-the-charitable-deduction.此时，慈善扣除的激励作用很小，有学者认为不管税收激励是多少，慈善捐赠的大体规模是相同的。Should We End the Tax Deduction for Charitable Donations？ The Wall Street Journal， Dec 16， 2012， http：//www.wsj.com/articles/SB10001424127887324469304578143351470610998，html.

就合理赋税理论而言，有学者指出纳税人收入应该包括其所拥有的所有财产，不管这些财产的最终使用者是谁。即使慈善捐赠最终是受益人的收入而不再是捐赠者的财产，但是受益人也不一定就属于贫困群体而不需要纳税。许多慈善捐赠最终投向了中高收入阶层所经常会使用到的医院、社区、学校。慈善捐赠虽然减少了纳税人可供支配的财产，但是最终并不一定是用于公共利益。前引B20。慈善捐赠的公共目的被过分强调。慈善捐赠的动机有很多，捐赠者主观上并非完全受利他主义支配，至少捐赠的一部分原因是受个人满意度支配，因此，慈善捐赠也应该同样被视为一种消费并且应该纳税。2010年Thaler就对慈善税收扣除的合理性提出了质疑，认为慈善扣除对满足私人捐赠目的的补贴和支持真正从事公益服务组织的补贴是一样多的。J. J. Cordes， Re-thinking the Deduction for Charitable Contributions： Evaluating the Effects of Deficit-Reduction Proposals， National Tax Journal 64 （4）， December， 2011.

近年来，基于成本效率分析对慈善税收补贴理论也提出了质疑。慈善扣除是基于政府放弃对这部分捐赠的税收作为成本的，那么就要比较慈善税收扣除所带来的额外捐赠利益是否大于政府放弃的这部分税收收入。理论界使用慈善税收扣除的价格弹性来评估慈善税收补贴的效率，即比较政府每损失一美元税收收入所能增加的额外捐赠数额。如果放弃1美元财政收入所能购买到的额外捐赠少于1美元，这种补贴被认为是无效率的，此时应以直接的财政收入和支出来代替。前引B20。一些纳税人对慈善扣除所做出的补贴的回应程度很小，甚至一些纳税人不管是否给予慈善扣除都将会做出相同的捐赠，这样的慈善税收补贴被认为是非效率的。Scharf， Kimberly A.， and Sarah Smith， The Price Elasticity of Charitable Giving： Does the Form of Tax Relief Matter？ Working paper， 2010，Available at http：//ssrn.com/abstract=1700433.同时，一些慈善扣除虽然增加了额外的捐赠，但是所增加的捐赠收入却并非投给了公共领域，这种补贴并未起到最初制度设计时的作用，这与财政支出的公共性相比较，慈善扣除的补贴效应也是缺乏效率的，对此许多学者已经进行了批判。

Reich， Rob， A Failure of Philanthropy， Stanford Social Innovation Review （Winter）， 2005.

上述理论批判与美国慈善税收政策的变革形成呼应，受这些理论批判的驱动，近年来出现了许多税收改革提案，提出了对慈善捐赠税收扣除制度的改革。

四、美国慈善捐赠税收激励的制度反思

长期以来美国通过分项扣除方式对慈善捐赠者进行税收优惠，被认为促进了美国慈善事业的发展并且有益于全社会福利，但是也产生了一些值得关注的问题，如大量税收收入的流失，捐赠税收激励作用的弱化以及制度的公平与效率问题。

（一）美国慈善捐赠扣除制度的公平考量

慈善捐赠税收补贴在整个收入分配中对所有纳税人是否平等是对慈善扣除制度进行公平考量的重要内容。美国慈善扣除制度没有对慈善捐赠给予普遍一致的激励，也没有平等地优惠到受益人。

首先，慈善扣除仅仅提供给了分项扣除中的纳税人，并且慈善税收补贴随着边际税率和纳税人的收入而不断增加。前引B29。目前联邦税法的税收扣除仅适用于分项扣除申报的纳税人，而美国有70%的纳税人是不采取分项扣除申报的，所以，大量的不申报分项扣除的纳税人没有得到慈善扣除的税收补贴。Independent Sector， Guiding Principles for Public Policy on Charitable Giving， September 2012，http：//www.independentsector.org/programs/gr/GuidingPrinciples.pdf.在分项扣除方式中，扣除依据是所得税率，在累进税率结构中，不同收入家庭的税率是不同的，这就意味着同样的捐赠在不同的税率下发生的扣除额是不同的，税率高的相应扣除额也高。因此，适用高税率的高收入家庭会获得较高的扣除，获得比中低收入家庭更多的扣除利益。Thaler， Richard H， Its Time to Rethink the Charity Deduction， The New York Times，December 18， 2010. http：//faculty.chicagobooth.edu/richard.thaler/research/pdf/NYT%20 charity%20deductions.pdf.比如，一个35%纳税等级的纳税人捐赠1000美元，进行慈善扣除后可以节省350美元。但是一个税率在20%的纳税人做相同数量的捐赠仅仅可以节省200美元。

同时，慈善扣除所激励的捐赠并非投给了那些政府优先考虑或者传统上认为的慈善活动，并且一些慈善组织也和赢利组织一样服务于私人利益。慈善扣除通过给高收入者更大的激励去做慈善活动的同时，政府也有效地赋予他们对慈善捐赠较大的控制权。而高收入者所做出的这些捐赠并不是所有人都会受益，有的捐赠被用于有益于社会的公共产品，但是也有许多捐赠投向高收入人群社区的富人学校、足球场和音乐厅等。低收入纳税人的捐赠仅占了总捐赠的10%，投给了生活基本需求型组织。在2011年仅有1/3的捐赠被用来帮助贫困群体。在这种情形下，事实上政府是在支持富人向他们自己的社区捐赠。Only a Third of Charitable Contributions Go to the Poor， May30， 2013，http：//www.washingtonpost.com/blogs/wonkblog/wp/2013/05/30/only-a-third-of-charitable-contributions-go-the-poor.高收入者在做出慈善捐赠时获得较高的税收补贴，之后这些捐赠的受益人又是这些高收入人群，而政府支出的税收补贴却由所有纳税人分担，这显然是不公平的。前引B26。

其次，捐赠升值资产的纳税人因为不用支付增值部分的税收可以获得额外的税收优惠。这也是美国慈善捐赠扣除制度中备受争议的部分之一。具体来讲，如果捐赠者对捐赠的财产拥有不到一年的时间，则按照取得财产时的价格来计算扣除额度；但如果捐赠的财产是持有一年以上的，可以按照财产市场价格去扣除，这意味着捐赠者不需要对财产的升值部分纳税。因此，对股票、房地产等升值财产的捐赠可以得到额外的利益，对这些财产的捐赠不仅可以得到依资产当前市值的税收扣除，而且也将避免支付由于出售资产而产生的资本升值部分的税收。虽然增值财产的捐赠扣除比例比现金捐赠的低，但是却会得到比现金更为优惠的税收待遇。Clotfelter， Charles T， The Impact of Tax Reform on Charitable Giving： A 1989 Perspective， NBER Working Paper No3273， March 1990.

（二）美国慈善扣除制度的效率评价

对慈善扣除制度进行效率衡量应该考虑两个方面的内容：一是慈善扣除制度是否会激励捐赠规模的扩大，慈善捐赠所提供的产品是否为社会产品。二是税收补贴在增加捐赠利益的同时是否与财政税收损失相当。

美国税收扣除制度对慈善捐赠的激励程度被高估，Randolph， William C，Dynamic Income， Progressive Taxes and the Timing of Charitable Contributions， Journal of Political Economy 103 （4）， August，1995.目前经济学家对慈善捐赠动机还没有完整的结论，但是就纳税人对慈善捐赠的税后价格回应做出的研究表明，美国一直以来奉行的慈善扣除政策对分项扣除的纳税人的激励作用是有限的，仅仅对其中适用高边际税率的纳税人具有激励作用。Statement of Frank J. Sammartino， Options for Changing the Tax Treatment of Charitable Giving， Senate Committee on Finance， Oct 18， 2011.由美国国会研究2010年的报告指出，从历史上看，当税率变化时，捐赠并没有发生太大变化。同时，扣除制度仅仅是会增加某些类型的慈善捐赠。例如，希夫（1990年）发现，支持基础教育的捐赠比支持健康和医疗的慈善捐赠对补贴更敏感。美国慈善扣除制度中不分类别地进行相同的激励，收到的效果并不理想。前引B16。如美国目前慈善捐赠中许多都赠予了教会，对这一类捐赠采取税收扣除的激励措施是一种浪费。如宗教慈善捐赠的价格弹性相对较低，这意味着即使税收扣除很小，纳税人也不会减少捐赠。当税收补贴不能激励更多的慈善捐赠时，慈善扣除制度是低效率的。

捐赠扣除产生的补贴效率能够通过成本和效益的比较进行评估。Independent Sector， Guiding Principles for Public Policy on Charitable Giving， September 2012，http：//www.independentsector.org/programs/gr/GuidingPrinciples.pdf.通常认为，慈善扣除所导致的捐赠增加与税收损失相当时，该激励制度就是有效率的；在政府税收收入损失最小化的前提下，对慈善捐赠的税收补贴能够激励捐赠利益最大化，该激励制度就是高效率的。显然，在美国政府财政危机的背景下，与慈善税收扣除所增加的捐赠利益相比，其导致的税收损失给政府带来了更大的负担。根据税收联合委员会的相关数据，慈善扣除在2013年耗资420亿为慈善捐赠提供了税收补贴，并且接下来的十年大约需要耗资5700亿。Committee for a Responsible Federal Budget， The Tax Break-Down： Charitable Deduction， http：//crfb.org/blogs/tax-break-down-charitable-deduction， December 16， 2013.面对这样庞大的慈善扣除税式支出，美国政府不断调整慈善扣除的税收政策，屡次税收改革均试图减少对慈善捐赠的补贴，特别是对高收入人群慈善捐赠分项扣除进行限制，最为著名的就是皮斯条款。虽然美国政府对慈善扣除做出了限制，但是现有研究显示对慈善捐赠的影响很小，因为该慈善扣除的降低并不是依据慈善捐款的总量，而是通过纳税人收入的总量来确定的。

就目前慈善扣除中出现的这些问题，美国政府已经开始对慈善捐赠扣除制度进行重新审视，将其列为税收改革的一项任务，通过这些税收改革提高了慈善扣除的税收补贴效率，并试图使其成为增加联邦税收的一个可能来源。

五、我国慈善税收扣除制度的合理建构

（一）重视税收优惠对慈善事业的激励作用

如前文所述，虽然美国慈善捐赠税收扣除存在着不公平、成本高昂、效率低下等问题，但理论界与实务界均认为它不应该被完全废除。不可否认的是，美国慈善扣除制度的长期存在对慈善捐赠的发展不同程度地起到了促进作用。虽然近年来进行的制度调整和改革中呈现出慈善扣除补贴减少的趋势，但历次税收改革都只是在保留慈善扣除前提下对现有制度的不断完善。

慈善捐赠行为具有正外部性，捐赠者会从向贫困人群捐赠的行为中获得个人满意度和社会认可度，但是除捐赠受益人之外的其他人也会由于社会贫困的减少而获得利益。因此，应当采取措施激励更多的捐赠产生，以创造更多的外部利益。即便纳税人的捐赠动机并不是基于对税收激励的考虑，但是在决定捐赠数量时是会考虑和对比个人获得的满意度与捐赠所需付出的成本。因而，虽然纳税人做出捐赠决策不一定会受到税收政策的影响，但是捐赠数量、捐赠时间会受到税收激励政策的影响。如果没有税收补贴，一些慈善活动不会被足够的提供，而对于潜在的捐赠者，通过税收或其他补贴进行激励，他们会做出更多的捐赠。前引B16。因此，我国在完善慈善税收激励制度时，仍然应当重视税收优惠对慈善事业的激励作用，在对慈善捐赠影响最小化的前提下，合理配置税式支出和慈善补贴率，以促使慈善税收激励制度发挥最大的作用。

（二）设计科学合理的税收激励制度

从对美国慈善捐赠扣除制度的考察来看，利用税收优惠激励慈善捐赠并非是简单的设置税收扣除即可达到效果，在制度安排上还需仔细考量，构建科学合理的税收激励制度才更为重要。借鉴美国的经验和教训，构建一个科学合理的慈善税收激励政策，需要考虑以下几个方面的因素。

1.合理设置慈善扣除比例的限额

在税收激励产生的捐赠利益与由此产生的税式支出之间进行考量，在尽可能减少税收损失的前提下扩大慈善捐赠规模。通过慈善扣除在所得税中所占的比例高低的设计影响个人或企业的捐赠成本，最大化促进慈善捐赠的发展。

首先，科学设置慈善扣除比例的上限，可以在不损害捐赠的条件下改善税收扣除的结构，在促进慈善捐赠规模的同时，使税收收入损失最小化。慈善扣除比例上限的设置对边际税率的影响较小，产生抑制的负面效应较小，更有效率。目前在我国慈善捐赠的税收扣除比例限额中，企业单位捐赠支出限定在年度利润总额的12%范围内予以扣除，这已与国际上的扣除比例接轨。而个人捐赠在年度应纳税额的30%范围内予以扣除，在我国慈善捐赠事业发展缓慢的背景下，虽然略显偏低，但是在提高比例时也应考虑与财政补贴所形成的价格弹性，并区分不同的捐赠类型而定，不能盲目确定比例。可考虑对最高纳税等级的个人分项扣除仍规定30%的上限不变，但对低纳税等级的扣除上限可提高到50%。这样可以激励广大的中等收入者更多地从事慈善活动，防止对高收入者的高税收补贴带来的不公平。

其次，合理设定慈善扣除比例的下限。慈善扣除比例的下限设置既可以保持税收优惠对慈善捐赠的激励，促使纳税人做出一定数量的捐赠以获得税收扣除的优惠，又可以避免限下的捐赠享受税收扣除，从而降低税收补贴。在我国财政资金来源并不充分的情况下，应设置一个慈善扣除比例下限，既能减少慈善扣除的税式成本从而增加税收，又能扩大慈善捐赠的规模。为此，可考虑设置两个慈善扣除的下限，一个是可以申报捐赠扣除的最低捐赠数额，另一个是捐赠所能达到的应税收入的比例。Ackerman， Deena and Gerald Auten， Floors， Ceilings and Opening the Door for a Non-Itemizer Deduction， National Tax Journal 59 （3）， 2006.目前，可考虑设置纳税人申报慈善扣除的最低限制为应纳税额的2%。

2.科学设计边际税率

不同边际税率的选择对慈善捐赠税收收入损失和慈善捐赠税收补贴都是有影响的。由于慈善扣除补贴的依据是所得税率，在累进税率结构中，税收补贴率随着纳税人的应税收入和税率的增加而增加。对个人慈善捐赠激励制度进行设计时，应考虑纳税人的收入和纳税等级，把慈善捐赠税收优惠比率与个人所得税的累进制相结合，通过调整边际税率来调整对慈善扣除的税收补贴，扩大对广大的中等收入群体慈善捐赠的激励力度，并避免慈善扣除对高收入人群带来高补贴率，实现公平有效的分配效应。Roger Colinvaux， Brian Galle，Eugene Steuerle， Evaluating the Charitable Deduction and Proposed Reforms， Urban Institute， June 2012.同时，不同类型的捐赠其价格弹性也不同，应根据不同的价格弹性设计不同的税收补贴率，通过对不同流向或不同捐赠类型进行不同的税率补贴，有效地促进不同类型的捐赠，调节社会捐赠的结构。

3.选择适当的税收优惠方式

慈善扣除所提供的税收补贴率则是随着捐赠者的税率变化，而有效的税收补贴是应随着外部性福利的变化而变化的。因此，美国许多学者认为税收扣除不是提供补贴的最佳途径，而税收抵免才是更公平更有效率的补贴形式。税收抵免允许捐赠者按照捐赠扣除的统一比例进行申报，不管税率是多少，所有进行慈善捐赠的人都会获得同等的补贴，对在不同收入水平的纳税人给予相同的税收补贴利益。在税式支出最小化的同时，公平地赋予纳税人慈善捐赠的税收优惠。从长远来看，为激励个人从事慈善活动的积极性，可对个人慈善捐赠设置税收抵免的激励机制，前引①。可以对扶贫、教育等部分捐赠给予税收抵免，在应纳税额中扣除捐赠的一定比例或一定数额，并且可对抵免额度设置一个最高限制。目前可考虑设置捐赠数额5%的抵免比例，抵免额度最高不应超过应纳税额的30%。

综上，我国亟需通过税收激励措施来调节社会捐赠的规模和结构，促进规模的扩大化和结构的合理化。而在完善我国慈善捐赠税收激励制度时，简单地移植美国的慈善扣除制度是不够的，应该更注重分析其制度实施过程中出现的问题，从而能够吸取其经验和教训，科学合理地设计我国的慈善税收激励机制，在保障国家基本税收的同时，促进慈善捐赠事业的发展。

Evaluations and Thoughts on American Charitable Deduction System

YANG Li-hua

Abstract：American tax charitable deduction incentives have experienced a huge change in recent years but it hasnt aroused proper attentions by scholars in our country. In fact， American charitable deduction system also encountered many issues for which has been criticized by researchers and American government has started to coordinate and reform such system. Therefore， based on studies of legislative practice of American charitable deduction system and reviews on their theoretical development， it is suggested that in addition to accepting the systems incentive effects， the changes and issues should also be evaluated. With regard to improving charitable deduction system in our country， American experience should be cherished so as to reasonably design restrictions on the deductive ratio， to scientifically formulate marginal tax rate， and to choose proper charitable tax benefits so that a scientific and proper system of charitable tax incentive policy can be established.

Key words：charitable donationtax incentivecharitable deduction