税基侵蚀和利润转移行动计划回头看

王国武（国家税务总局人事司　北京　100038）



税基侵蚀和利润转移行动计划回头看

王国武（国家税务总局人事司北京100038）

2015年11月，G20安塔利亚峰会正式核准《G20/ OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目行动计划》中的一系列措施，标志着这一历时两年、涉及国际税收规则百年重塑的国际税收改革项目取得了显著成就，也标志着自2016年起，全球正式跨入“后BEPS时代”，即BEPS行动计划落地实施阶段。对于OECD而言，重要的任务还有不少，如建立一套包容性工作框架，起草与谈判多边工具，在全球监测BEPS项目的落实情况，等等。对于各国而言，后BEPS时代最重要的事情就是利用BEPS项目的各项成果，防止税基侵蚀和利润转移，维护自身税收权益。对于企业而言，则要研究如何适应后BEPS时代制度环境、监管环境的变化，在合规的同时最小化税收负担。

实际上，现在回头看，在BEPS项目出台、成果讨论到成果呈现的各个阶段，各国对待该项目的态度显然是有差别的。有积极参与的，有提前出台相关BEPS举措的，也有不是那么积极的。原因很简单，大家各自的立场和所处的发展阶段、发展策略各不相同。因此，可以预期，在BEPS成果落地实施阶段，各国的情况也会非常不同。本文试图简要回顾BEPS项目概况，对行动计划1、2进行简要评论，进而对中国如何落实转化BEPS成果提出几点建议。

一、税基侵蚀和利润转移行动计划概况

OECD于2013年7月发布了《税基侵蚀和利润转移行动计划》，而此前他们已经先行发布了该计划的背景报告——《税基侵蚀和利润转移报告》。对BEPS行动计划而言，其独特性在于它史无前例的政治背景，特别是该份报告在2013年2月15日至16日发布，就是为了能在7月份召开的莫斯科G20峰会上提交。G20领导人又在当年9月5日至6日的圣彼得堡峰会上就行动计划进行了公开背书。由上述多方面因素综合驱动，导致了各方对税基侵蚀和利润转移的强烈政治关注。另外，持续的全球经济不稳定也导致了政府税收收入的下降及对公共支出的相应缩减。同时，日益增多的媒体宣传及公开活动使公众开始意识到跨国公司集团的不当行为并对此开展了批评，为了应对上述行为，税基侵蚀和利润转移行动计划致力于从源头上打击跨境税收筹划。OECD指出，税基侵蚀和利润转移一般采取将利润转移至低税率地区或向高税率地区转移费用的做法。企业以利润转移为目的而设计的不征税架构以及将收入转移至无税地区通常运用的方法如下：一是通过交易架构转移毛利润，降低外国经营地及来源国的税收，或通过增加税前扣除的方法降低支付人净利润；二是从源头上降低或消除预提所得税；三是在集团内通过低税地区、优惠税制或混合错配安排的运用，使得在低税地区的企业获得非常规利润，以实现收款方层面的低税或无税。通过前面三个步骤，最终在母公司层面达到利润不缴税的目的。

鉴于税基侵蚀和利润转移对政府、个人及企业均造成了伤害，因此，OECD提出了15项行动计划以消除或者在很大程度上减少税基侵蚀和利润转移行为，并于2015年10月5日对全球公布全部15项行动计划成果和1份解释性声明。

二、对BEPS行动计划1、2热点问题的评论

（一）关于数字经济

在行动计划1中，OECD提出要找出数字经济对现行国际税收规则带来的主要挑战，并且通过描述这些问题，选择一种既考虑直接税也考虑间接税的整体方法。行动计划中需要考虑的问题包括跨国公司在另一国有重要的数字化存在，但是由于该国当前的税收政策无法适用而没有被征税的情形，包括：由数字产品和服务产生的数据创造的价值贡献、新型商业模式的收入特征、来源地规则的运用，以及如何确保有效征收与跨境数字产品及服务有关的增值税和遗产赠与税。

从概念上来说，OECD对该领域问题的担心更多地源自缺乏税基创设而不是税基侵蚀，其中仅电子商务支付就引出了以下所得税问题：一是收入特征及其类别划分，例如，是属于特许权费收入还是营业收入；二是企业电子商务活动是否属于在特定市场进行营业活动的行为，是否进入国内税收网络监管的范围，例如，是否适用预提税的有关规定；三是从协定方面考虑，企业的营业活动是否在来源国构成了常设机构，或当支付的款项适用于某项特定的协定条款时，是否可以减免或免除预提税。

对该问题的回答关乎电子商务活动在特定来源国是否产生纳税义务。二十世纪九十年代末及二十一世纪初，OECD曾针对电子商务刮过一阵风。OECD在1998年达成了《渥太华征税条件框架》，由此引发了政府一系列税收规则的出台。当时的工作结论是：现行税收原则适用于电子商务且不需要显著的变化。因为他们担心，针对电子商务的税收争论将不可避免地使居民国之间相互争夺税源。

经过多年发展，对电子商务政策做一些改动是必要的，但这是否会导致已经被广泛接受的国际税收规则产生根本性的变化是有争议的。基于“外国公司网上交易或许就是应税行为”这一理念，法国政府在反复思考有关虚拟常设机构的提议。这项提议主要由于谷歌、亚马逊、苹果等公司只缴纳了最低的企业所得税而引发的。然而，美国却不赞成对数字经济采取来源地原则，如虚拟常设机构的提议，英国政府也是如此。

（二）关于混合错配安排

OECD 发布的《混合错配安排：税收政策和遵从问题》报告提出，改进协定范本及国内税收规则，以消除双重不征税、双重扣除、长期递延等税收影响。该报告将混合错配安排分为四类：混合实体、双重居民实体、混合工具及混合转让。同时，该报告描述了这些安排想要达到的效果，如，双重扣除、一方扣除、一方不计收入等。然后，报告总结了OECD对于这些安排的税收政策，分享了国家间不同的操作经验。同时，该报告对于税收征管及政策制定提供了建议。

该报告提出，改进协定范本及国内法规则，在以下五个方面完全消除混合错配的影响：一是修改OECD税收协定范本，以确保混合工具和混合实体（包括双重居民实体）不会被不正当地用来谋取协定利益；二是修改国内法律规定，防止付款方可以扣除的支付款项被对方国家免税或不确认收入；三是修改国内法律规定，付款方不予扣除收款方未计入收入（以及根据受控外国公司或类似规定，不予征税）的付款；四是修改国内法规定，不予扣除在另一管辖权范围内也可扣除的付款； 五是关注对某项交易或某个结构同时适用于多个国家相同或附加规定的情况。

OECD没有重点回答为什么居民国想要采取这样的规则，或者为什么需要关注来源国对一项支付的税收处理。如果采纳此项规则，跨国集团可能会转而较多地采取权益投资的方式去规避监管。这虽然会增加来源国的税基，但是并不会额外增加居民国的税收收入。

综上，税基侵蚀和利润转移行动计划所针对的问题并非新问题。那么，行动计划发布后是否能够引发国际税收法律的根本性变化呢？正如行动计划建议的那样，如果全部OECD成员国或G20成员国都采取相同的反错配规则，“我替你盯着你的税基，你替我关注我的税基”，则该规则可能会产生效果。然而，即使有例证表明，单个国家正在考虑或者已经采取了不利于其经济利益的反错配规则，该项行动计划也很难使所有OECD成员国或G20成员国产生协调一致的改变。

三、结语

在经济全球化的背景下，税基侵蚀和利润转移已成为当前全球最热门的税收议题之一，引起了各国首脑、国际组织、媒体和社会公众的高度关注。世界各主要发达国家在共同政治意愿推动下，通过多边谈判与协调，在转让定价、防止协定滥用、弥合国内法漏洞、应对数字经济挑战等一系列国际税收规则和管理制度方面达成了重要共识，标志着国际税收改革的空前成功和新的国际税收秩序已经确立。

我国为了维护国家税收权益，积极参与BEPS行动计划，在国际税收新规则的制定中，不断提升发展中国家和新兴经济体的话语权。同时，也应高度重视BEPS成果在国内层面的转化，修订相应的国内税法和双边税收协定，深化国际税收征管协作，共同打击BEPS行为，保护中国“走出去”企业的税收利益，维护国家经济权益。

责任编辑：赵薇薇