浅析中外合作办学中的税务问题*

◆唐 霏

浅析中外合作办学中的税务问题*

◆唐 霏

中外合作办学的教育模式日益兴盛，其中的税务问题越来越引发关注。虽然我国对教育税收问题有明文规定，但主体多样并有一定涉外性的中外合作办学很难从中找到征免税依据，不仅给办学实体带来税务风险，也增加了税务机关的执法难度，因此需要尽快明确中外合作办学的税收政策。

中外合作办学；征税；免税；税务风险

一、中外合作办学

根据《中华人民共和国中外合作办学条例》规定，中外合作办学是指外国教育机构和中国教育机构在中国境内合作，举办以中国公民为主要招生对象的教育机构开展教育活动。主要有两种形式：一种是机构模式，即中外双方通过共同创立一个教育实体来展开合作，这种模式具体又分为独立型和非独立型；另一种是项目模式，双方不创办教育实体，而是在学科、专业等方面以签订项目协议的形式开展合作。据教育部2016年发布的数据显示，通过审批的中外合作办学机构和项目超过两千个，全国范围内除西藏、青海和宁夏外的所有省市均有中外合作办学机构或项目。广东省甚至出台文件把发展合作办学作为提升教育质量的重要举措。

近年来，中外合作办学这种新型的办学模式日益兴盛，国内许多高校都与国外教育机构建立了中外合作办学机构或项目。相比传统的高校学费，中外合作办学的学费较高，给合作双方尤其是境外教育机构带来了较高的经济利益回报。但是，无论是境内高校还是境外教育机构，都有意无意地忽略了这其中的税收问题。2016年，据北京、辽宁等地税务机关统计，被调查的206个中外合作办学机构和项目共缴纳税款仅1700多万元，这与中外合作办学较高的收费不符。在当前税收征管越来越严格的背景下，中外合作办学中的涉税问题日益显现。一方面，收费高、纳税少的办学现状引起了税务部门的关注，给合作双方带来税收风险；另一方面，在“税不进校”传统观念和相关法律法规不完善的制约下，给税务机关征税造成了阻碍。

二、纳税主体

纳税主体，又称纳税人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，主要有法人和自然人两种形式。中外合作办学形式多样，参与人既有境内高校又有境外教育机构，还包括来华授课的外方教师，较为复杂，因此必须先予以明确。

（一）中外合作办学机构的纳税主体

1.独立办学机构

独立办学机构指的是由中外双方共同出资筹建的具有独立法人资格、不隶属任何高校的教学单位。例如宁波诺丁汉大学、上海纽约大学等。不难看出，此种模式的纳税主体就是该办学机构，出资的中外合作双方类似于企业中的股东。此种模式在实践中相对较少。

2.非独立办学机构

此种模式下的教育机构并不独立，而是隶属于高校，自身不单独运作，收支由中外双方或其中一方负责，其地位类似高校中的二级学院，或者是高校下设的培训中心，显然不具备独立法人地位，不能成为纳税主体，只能由办学机构所隶属的高校成为纳税人。另外，由于是和外方合作，很多课程由外方设置，取得的收入也要汇出一部分给境外，境外教育机构也应当成为纳税人。一般情况下，境外教育机构不满足我国税收居民的条件，行使非居民的纳税义务。而非居民税收负担的大小与是否在我国设有常设机构密切关联。那么，判定合作办学机构是否属于常设机构显得非常重要。

（二）中外合作办学项目的纳税主体

中外合作项目办学主要是通过双方设置课程项目的形式进行合作，与机构办学相比，项目教学模式较为松散。外方主要提供教学大纲、原版教材等教学资料，偶尔也会派遣外籍教师来中国教学。在这种模式下，由于项目不具备独立法人资格，纳税主体是境内高校。而境外教育机构由于从我国取得收入，也成为非居民纳税人。和非独立办学机构相比，合作办学项目难以构成常设机构，因此外方属于在我国境内没有设置常设机构的非居民。

三、征税与免税

教育作为一个培养人才的特殊行业，在世界各国都享受着免税待遇，我国也不例外。有关教育的税收优惠政策原本散见于各部税收实体法中。2004年，为了使教育税收政策更加清晰，财政部和国家税务总局联合下发了《关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号文），对教育税收政策进行了较为全面的归纳总结。2006年，财税〔2006〕3号文又对财税〔2004〕39号文中的相关细节进行了进一步的明确。2013年，针对职业教育税收问题，又出台了财税〔2013〕62号文。到目前为止，有关教育的税收法规基本都囊括在上述文件中。针对中外合作办学问题，税法并没有具体的征免税规定，只能结合其他相关法律法规，并通过对税法深层次的理解才能把握。

（一）免税规定

财税〔2004〕39号文规定，对从事学历教育的学校提供教育劳务取得的收入，免征营业税。对公立各级学校举办的进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税和企业所得税。财税〔2006〕3号文明确了何为学历教育。2016年5月1日全面营改增后，对营业税体制下的税收优惠政策进行了保留。但要注意的是，中外合作办学想要享受免税待遇，必须满足“从事国家承认的学历教育”这一前提，如果从事非学历教育（如培训班、进修班等），则只能在收入全部归学校所有的情况下才能享受免税。而在中外合作办学的情况下，收入不可能全部归境内学校所有，这就意味着非学历教育收入是要征税的。总体来看，中外合作办学中免税的收入主要是学历教育中中方取得的学费、住宿费、伙食费、书本费、考试报名费等。

（二）征税规定

根据财政部、国家税务总局下发的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2014〕13号文）规定，享受免税的非营利组织必须同时满足依照我国法律法规成立和从事公益性活动两个条件。将此文件引入中外合作办学的实践中，至少有两方面的含义：首先，因为是在境外成立，中外合作办学的外方不能享受我国教育方面的免税政策，其取得的收入应在我国缴纳营业税（现为增值税）和所得税等税费。其次，中外合作办学中的中方，取得的收入必须是非营利性收入才能免税。可见，和财税〔2004〕39号文关于学历教育和非学历教育的免税规定对比，财税〔2004〕39号文强调了非营利组织的判定，从宗旨和立法精神上看，两个文件基本一致。总体来看，中外合作办学中征税的收入主要有：1.外方取得的办学收入，包括中方按照一定比例支付给外方的各种名目的费用和外方自己收取的学费、教材费等。2.中方取得的超过规定收费标准的收费以及各种名目的赞助费等。3.中外合作非学历教育中中方收取的各种费用。

（三）评价

对教育免税政策进行总结，可以归纳出以下三点：首先，非营利性的教育收费免税；其次，营利性的教育收费征税；再次，免税政策不适用境外教育机构。表面上看，税法对教育是否享受免税的规定清晰、简洁，可行。但在实践中，由于教育体制改革，教育形式变得丰富多样，税法政策并不容易把握，尤其是中外合作办学这一特殊的教育模式，其中的征免税问题更是存在许多争议。以具有法人地位的独立办学机构为例，虽然大多从事的是学历教育，但其能否享受免税却不能确定。财税〔2014〕13号文规定只有事业单位的非营利收入才能免税，而独立办学机构并非事业单位，从这点看不能享受免税。但在财税〔2004〕39号文基础上出台的财税〔2006〕3号文却强调，民办学校从事学历教育可以免税，意味着教育免税并不局限于事业单位。而中外合作办学机构和民办学校的性质非常相似，是不是可以比照此标准免税呢？稍有冲突的财税〔2006〕3号文和财税〔2014〕13号文给实际工作带来难题。此外，独立的中外合作办学机构由于各种原因会给境外办学机构汇去相关费用，那么境外办学机构是否应就这笔费用缴税也难以找到明确的法律依据。对于不具有法人地位的办学机构和项目而言，如果中外双方章程中对双方权利义务、收益分配的规定不够具体，就很难界定收入的具体项目和性质，对于是否缴税、如何缴税双方就会纠缠不清，极易引发矛盾。

四、涉税风险

一般情况下，中外合作办学的中方占主导地位，属于境内法人，外方居次要地位，多属于非居民。虽然双方均可能成为纳税人，但税务机关主要征管对象仍然还是境内高校。境内高校由于长期以来涉税问题较少，思想上对税务也不够重视，隐藏着较大的税务风险。

（一）不知纳税义务

长期以来，在“税不进校”思想的影响下，很多高校从未意识到自己也会成为纳税人。即使有高校关注到纳税义务，也都集中在出租房产等经营性收入上。办教育免税的传统观点使中外合作办学中的税收问题几乎被遗忘。根据上文分析，针对学历教育我国税法有明确的免税规定，但对非学历教育没有明确的免税政策。谨慎起见，高校必须认识到：中外合作办学中的非学历教育需要照章纳税，从思想上对自己将要面对的税种予以重视，积极应对，做好事先安排，规避可能的税收风险。

（二）忽视扣缴义务

和境内高校所要承担的纳税义务相比，中外合作办学中境外教育机构所需承担的纳税义务更多，并且和境内高校密切相关。我国税法规定，境外单位和个人在我国境内取得所得需要纳税的，以支付人为扣缴义务人。这就意味着，境内高校在对外支付费用时，对外方应纳税款承担扣缴义务。实践中，很多境内高校连自己的纳税义务都不清楚，更别说承担外方的扣缴义务了。这就使境内高校处于较为被动的地位。在与外方的合作过程中，双方签署的协议通常约定在中国发生的任何税费都由中国承担，境内高校由于认为合作中基本不涉及税收问题，一般不太关注此类条款。一旦税务机关追查起来，境内高校由于害怕承担纳税义务又会百般狡辩，为了原本不属于自己承担的税款与税务机关周旋，加大了税务风险。

五、税收征管

（一）政策不明确加大了执法风险

如前文所述，我国税法对中外合作办学中的税收问题并没有明文规定，税务机关只能从有关教育方面的税收政策中找到征税权，而教育免税政策多且繁杂，税务机关经常陷入征还是不征的两难。在我国传统观点看来，教育是非营利性的，法律法规也明确了中外合作办学公益性事业的性质，但在外方看来，教育却是一个可以创造利润的产业。观点的差异造就了形式多样、性质难定的中外合作办学。没有完整的法律依据、缺乏可行的操作标准，使税务机关执法过程中极易引发征纳冲突，在当前越来越重视纳税人权益的大环境下，给税务机关带来了执法风险。

（二）征管机制不全增加了执法难度

虽然中外合作办学中的部分收入存在征免税问题的争议，但是也有一些项目是确定要征税的，诸如外方教师取得的收入等。实践中，由于征管等方面的原因，这些确定需要征税的项目却并没有依法纳税。中外合作办学过程中，境内高校一般具有事业单位的性质，并没有进行税务登记，境外教育机构利用税收法规的不完善也不进行税务登记。未进行税务登记的中外合作办学游离于税务机关的监管之外，税务机关很难发现此类税源，即使偶尔发现，中外合作办学项目可能也已结束，外方也已离开中国或是根本没有来过中国，要想征税难上加难。虽然税法有规定作为费用支付方的境内高校有代扣代缴税款的义务，但在当前境内高校纳税意识淡薄的情况下很难实现。由于对外支付费用涉及外汇问题，实际上还有一道环节可以防止税款的流失，根据相关法律法规规定，境外企业或个人为我国境内机构或个人提供服务的外汇收入，如汇出境外，需提交税务凭证。但由于缺乏具体的操作手段，这一政策也没有严格实施。可见，一方面税收征管工作存在盲区，另一方面协税护税机制亦未建立，这些都加大了税务机关的执法难度。

（三）外方避税手段导致税款流失

由于中外合作办学的特点，外方一般都是我国的非居民纳税人，税务风险意识较强的外方利用非居民身份，采取各种手段避税。主要手段有：在合同上巧立名目分解收入，将税收责任推卸到中方身上，滥用国际税收协定，不在中国设立常设机构等。对于外方的多种隐蔽的避税手段，由于缺乏针对性文件，税务机关难以确立征税权，造成国家税款的白白流失。

六、结束语

中外合作办学作为近年来教育领域里出现的新兴事物，在丰富我国教育形式的同时也引发了有关涉税问题的探讨。随着中外合作办学的逐渐增多，税务机关开始对其中的税收问题重视起来，这就给长期以来纳税意识淡薄的境内高校带来了巨大的涉税风险。另外，由于教育行业的特殊性，其应税还是免税存在争议，税务机关执法时容易遭受抵制，引发执法风险。笔者认为，只有法律有了更为明确的规定，才能从根本上解决上述问题。一方面，对中外合作办学进行定性。明确合作双方应具有的资格和条件，确定办学机构或项目的法律地位，对其是否是营利性组织进行判断，从而给纳税主体的确定提供一个明确的依据。另一方面，明确中外合作办学中的征免税问题。在对办学机构或项目定性的基础上，对其取得的收入，以及分别归属于中方和外方的部分，是否享受免税进行明确规定。

[1]叶金育.高校涉税的美国经验：应税与免税[J].税务与经济,2011,(5).

[2]何诗杨.中外合作办学税收管理存在的问题与对策[J].南方论刊.2013,(7).

[3]张 剀，王红兵.办学要紧绷税收弦 合作才能更久远.中国税务报[N].2015-02-06.

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0035-04

*本文系2016年广东省教育厅创新强校项目（项目编号：2016WTSCX072）阶段性研究成果。

唐 霏，女，广东技术师范学院财经学院副教授。

（责任编辑：李新）